朱铁军 朱鹏锦|虚开税票类刑事案件疑难问题的适法分析

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《2024解释》）对危害税收征管犯罪的定罪量刑和有关法律适用问题作了全面系统规定，就虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪等犯罪明晰了相关要件，调整了定罪量刑具体标准，为惩治此类犯罪提供了依据。对当前实务中出现的虚开“富余票”、虚开与业务金额不符发票、灵活就业平台虚开发票等法律适用新问题，有必要对照《2024解释》深入讨论，为办理此类案件提供参考。

一、虚开“富余票”是否构成虚开增值税专用发票罪
案例一：开票人A在真实经营活动中产生收入，可向B 开具增值税专用发票，但是B表示不需要开具发票。A遂找到不存在实际业务往来的C，由A向C开具本应开给B的“富余”增值税专用发票。C使用前述发票向税务机关申报抵扣税款。A、C是否构成虚开增值税专用发票罪？
第一种意见认为，上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。根据《2024解释》第十条第一款，不以骗抵税款为目的、没有造成税款被骗损失的，不以该罪论处；“富余票”源于A的真实经营收入，A只是将B享有的抵扣权转给了C，没有发生税款被骗损失。第二种意见认为，前述行为存在税款被骗损失，应结合行为人主观明知、涉案情节认定为犯罪。

笔者同意第二种意见。
第一，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，增值税专用发票的抵扣权是法律专门赋予商品、服务购买者的特定权利，不论是购买者还是销售者均无权转让。转让抵扣权行为本身具有违法性。
第二，实务中，B通常是无须进项发票的末端消费者或者小规模纳税人；在正常交易秩序下，A向B开具的专用发票不会被用于抵扣税款，而C通常是以不含税价格从其他渠道购买商品、服务，再从A处违法购买、受让专用发票并进行税款抵扣。根据增值税征收的计算方法，国家是有税款被骗损失的。
第三，C的行为属于《2024解释》第十条第一款第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，应认定为虚开增值税专用发票罪。若A与C相通谋，对A也应认定为该罪。
第四，若A、C存在非法买卖情形，达到相应入罪标准的，同时涉嫌非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票犯罪。对于开票方A来说，应按照想象竞合犯择一重罪认定。对受票方C来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚；用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则构成非法购买增值税专用发票罪，其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。

二、虚开与实际业务金额不符发票的犯罪数额认定
案例二：受票人A与开票人B存在100万元实际业务，但是A让B为自己虚开金额为200万元的发票，用于冲抵成本、少缴企业所得税。A、B的虚开发票数额应如何计算？是否需要扣除存在实际业务的100万元？
第一种观点认为，《2024解释》将开具与实际业务金额不符的发票规定为虚开发票的行为方式，对虚开发票的票面金额认定无须扣除存在实际业务的部分。第二种观点认为，基于虚开发票罪的行为本质，需要扣除存在实际业务的数额部分。
笔者同意第二种观点。第一，从法理层面分析，虚开发票罪的行为本质在于，行为人开具的发票缺乏对应的真实商品、服务交易，因此才能称为“虚开”。案例二中的发票能对应到100万元的真实商品、服务交易，对该部分金额不存在虚开行为。如A、B开具的发票金额为100万元，其行为显然不构成虚开发票罪。在前述案例背景下，假设A让B开具了金额为一百万零一元的发票，如认为A、B的虚开发票票面金额就是一百万零一元并因此构成犯罪，明显违背正常的社会认知。第二，虚开发票罪不以造成税款损失为要件，A是否将虚开的发票用于少缴税款，均不影响虚开发票罪的成立。虚开发票罪侵害的法益是发票管理秩序，不以造成税款损失为要件，只需要虚开行为达到情节严重即可，法定刑也较轻。第三，从诉讼证明角度而言，司法机关需要查证A、B之间真实交易情况，对于有证据证明确实发生了业务往来的，对该部分予以扣除。如资金往来情况比较复杂，可通过司法审计等方式查明有关事实。

三、如何认定灵活就业平台的虚开发票行为
案例三：受票人A通过自媒体博主进行社交平台推广宣传，并向自媒体博主支付推广费用。A联系了从事灵活就业业务的开票人B，由A向B支付推广费用以及一定比例的开票费用，由B向自媒体博主支付推广费用并代扣代缴个人所得税，并由B向A 开具发票。A与B之间没有其他业务往来。A、B是否构成虚开发票罪？
第一种意见认为，上述行为不构成虚开发票罪。理由是B从事灵活就业平台业务，其与自媒体博主之间虽无长期性劳动雇佣关系，但具备“挂靠”经营关系；B的行为实质是为自媒体博主“挂靠”开票，不属于虚开发票行为。第二种意见认为，上述行为构成虚开发票罪，重点惩治以虚开发票为业的开票人B。

笔者同意第二种意见。认定灵活用工平台虚开发票行为时，应重点审查是否存在实际用工行为、是否为虚假业务。此外，上述情形与实践中的“挂靠”开票有实质区别：第一，在“挂靠”情形下，自媒体博主与B通常具有稳定的挂靠关系，自媒体博主可归属于B的员工。但在上述情形下，自媒体博主经A安排，由B临时代转费用；自媒体博主与B没有形成稳定的挂靠关系。第二，A不仅找B代转费用、开具发票，还向B支付开票费用，其行为实质是在“买发票”；支付开票费用的行为表明，A与B不存在实际业务往来，属于虚开发票。第三，如果认为上述情形不构成虚开发票罪，将鼓励此种行为借“挂靠”之名肆意侵害发票管理秩序，从而产生严重的处罚盲区。第四，贯彻宽严相济的刑事政策，重点惩治以虚开发票为业的开票人。受票人犯罪情节轻微的，依法可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。（内容来源于人民法院报2025年02月06日第六版。作者单位：上海市普陀区人民检察院。如有侵权，请联系删除）