滞纳金到底能不能超过税款本金？

“滞纳金数额到底能不能过超过税款本金”一问题，常见于两类案件中：一是税务机关追征未缴税款，附带加处滞纳金，滞纳金数额是否合理便易成争议焦点；二是税务机关作为债权人参加破产债权确认，将滞纳金纳入债权，若滞纳金有超过本金的情况，难以被管理人否决。

“滞纳金能否超过税额本金”一问题，我在上一篇文章《》提到过。我在文章中说：存在争议，因为不同地方的税务机关操作可能存在不同，不同税务机关对于滞纳金的属性理解有不同。

那么，今天我们通过这篇文章，跟大家介绍一下“滞纳金能否超过税款本金”这个问题的争议来源、各方观点以及实践做法。

观点一：不应超过本金

在《中华人民共和国行政强制法》第四十五条中，规定了行政机关在作出金钱给付义务的行政决定后，当事人逾期不履行的，可以依法加处罚款或者滞纳金，但是罚款和滞纳金不得超过给付义务的数额本身。

需要注意的是，大多数主张滞纳金不得超过税额本金的观点，都会引用《行政强制法》第四十五条作为依据。

观点二：可以超过本金

然而，在税务机关往往会援引另外两个法条进行论述。《中华人民共和国税收征管法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

《税收征管法实施细则》第七十五条规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。

上述二条款，均未对滞纳金数额上限作出规定。

现实中，许多税务机关都因《税收征管法》第三十二条，认为滞纳金不应受《行政强制法》四十五条规定限制。譬如，网传国家税务总局深圳市税务局在2022年6月1日做出的答复《深圳企业增值税和企业所得税的滞纳金可以超过本金吗？》称“对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，故存在超过本金的情形。”

无独有偶，网传国家税务总局内蒙古自治区税务局在2021年1月25日的答复中也称“根据总局答复口径：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。”

当然，也有税务机关并不做出答复，而是直接给出处理意见。网传国家事务总局宁波市税务局第三稽查局在2023年11月1日作出的一份催告文书中记载，针对宁海县某机械有限公司公告催征企业所得税1,424,242.57元、滞纳金1,899,227.47元。该文书中的滞纳金明显高于应缴企业所得税。

可以超过本金的判例：李翠萍v海淀税务局

实际上，“滞纳金能不能超过税款本金”这个问题，何止是不同税务机关的理解不同，甚至是不同法院的理解都不太相同。

譬如，在北京市海淀区人民法院一审，北京第一中级人民法院二审的李翠平诉国家税务总局北京市海淀区税务局、国家税务总局北京市海淀区税务局第六税务所征缴税款及行政复议案，案号（2021）京0108行初781号、（2022）京01行终207号中。

该案中，作为被告的国家税务总局北京市海淀区税务局第六税务所答辩称：税收滞纳金可以超过税款本金，根据税收征收管理法第三十二条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第七十五条的规定，滞纳金加收程序是从纳税人没有纳税开始计算，直到税款实际入库，没有上限。性质上是对纳税人占用国家税款的一种补偿，本案滞纳金加收没有超过法律规定。

另一被告国家税务总局北京市海淀区税务局辩称：滞纳金是因为当事人占据了国家税款而征收，这是对国家的补偿，所以没有上限和时限。税收征管法是特殊法，和行政强制法是不同的，加收程序不同，应按照特殊法来缴纳滞纳金。

在该案中，审理法院认为：税收滞纳金附随于纳税义务产生，而纳税义务并不是一种处罚措施。附随于纳税义务而产生的税收滞纳金，目的既在于督促纳税人履行纳税义务，同样也在于补偿因原本的财政收入被纳税义务人占用而造成的损失。从这个角度来看，税收滞纳金是税款的一部分，是税款的孳息损失的补偿。但是鉴于税收滞纳金实质上征收比例较高，故其兼而有惩罚的性质。但综合衡量“补偿性”与“惩罚性”，前者更为突出，而后者存在一定附带性。

意思就是：《行政强制法》只是规定了对行政强制措施和行政强制执行的调整，前者是一种临时性的控制行为，后者是对不履行行政决定所要采取的强制履行义务的措施（或行为），而滞纳金是行政强制执行中，基于金钱给付义务的一种附属义务。而纳税义务并不是处罚措施，且随纳税义务而附属的滞纳金缴纳义务具有一定的补偿性，即：我不是因为你拒不履行纳税义务而拿滞纳金惩罚你， 而是因为你（不管有没有故意不履行）未履行纳税义务，需要你拿滞纳金来弥补国家的损失，因而这个税收滞纳金不应当有上限计算。

不能超过本金的判例：槐荫税务局v山东省建材物资总公司

在山东省济南市中级人民法院审理的（2019）鲁01民终4926号国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷一案（一审）中，针对滞纳金是否受税款本金数额限制一问题，也产生了非常大的争议。

国家税务总局槐荫区税务局在山东省建材物资总公司破产清算过程中，向管理人进行债权申报，其中申报增值税1298224.79元，对应滞纳金6335336.98元，申报城市维护建设税和教育费附加合计116466.14元，对应滞纳金451818.75元。山东省建材物资总公司的破产管理人认为基于《行政强制法》第四十五条规定，滞纳金不能超过税款本金，即最高不能超过1298224.79元和116466.14元，因而产生了该案的诉讼。

槐荫区税务局的论述逻辑如下：

第一，“税款滞纳金”和“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念，不能混为一谈。两者征收法律依据不同，前者依据为《中华人民共和国税收征收管理法》三十二条，后者为《中华人民共和国行政强制法》四十五条；且两者加收条件不同，税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未照规定期限缴纳税款；行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后，义务人未按期履行。两者的起算期限也不同，前者为“税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”，后者为“行政机关作出金钱给付义务的行政决定要求履行的期限届满开始计算到义务人实际履行完毕金钱给付义务为止”，因而，税收滞纳金和行政强制滞纳金未完全不同的性格概念。

第二，没有行政强制措施，就不存在适用《行政强制法》中的滞纳金数额限制。本案涉及税收管理过程中，槐荫税务局对于建材公司未采取行政强制执行措施，因此产生的滞纳金，不受《行政强制法》限制。如果槐荫税务局对于建材公司采取了行政强制执行，应履行催告、陈述申辩、下达行政强制执行决定书等程序。而事实是槐荫税务局并没有对建材公司采取上述行政强制执行程序，也没有下达行政强制执行决定。因此，一审判决将税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金没有事实依据。

山东省建材物资总公司的答辩意见如下：

第一，《税收征管法》没有规定滞纳金的截止日期。从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定来看，税款滞纳金的数额的计算取决于三个要素：税款本金、比率（即日万分之五）、滞纳天数，用数学公式可表示为：税款滞纳金=税款本金×日万分之五×滞纳天数。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条只规定了前两个要素，对滞纳天数只规定了起算时间，但并未规定截止日期。因此，仅依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条是无法计算出税款滞纳金具体数额的。

第二、按照新法优于旧法的原则，应当适用《行政强制法》，对税金滞纳金数额进行限制。

第三，效力层级而言，《行政强制法》高于《税收征管法实施细则》和税务机关文件。《税收征管法实施细则》《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）效力等级低于《中华人民共和国行政强制法》，当前两者的规定与后者的规定不一致时，应当优先适用法律，应当对税金滞纳金数额进行限制。

第四，从税款滞纳金的性质来看，应当对税款滞纳金的数额进行限制。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第四十条的规定可知，税收滞纳金兼具损害赔偿性和行政强制执行中的执行罚的性质。国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金，目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。

第五，从民法角度讲，滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳国家税款所作的赔偿;从行政法角度讲，滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人施加的一种加重给付义务，具有执行罚的性质。既然税款滞纳金具有双重性质，那就不仅需要考虑其执行罚的性质，还需考虑赔偿的适度，从滞纳金的比率从日千分之五到日千分之二再到现行的日万分之五的变化，就可以看出，滞纳金作为对未按时缴纳或解缴税款的赔偿，越来越趋于合理、公平。在民事法律关系中，作为违约方，有请求对过高的违约金进行调整的权利，税收滞纳金的现行比率日万分之五，相当于年利率18%，远远高于现行最高银行贷款年利率4.9%，那么作为税收法律关系中违约方的纳税企业，也有要求对滞纳金进行限制的权利，这样才能在维护国家税收公权利的同时，兼顾纳税人的利益。因此，从税款滞纳金的性质考虑，也应当对数额进行限制。

结尾

法律争议不可能永远存在，必然会有一天，会由两高作出解释或答复对此问题定分之争，亦或是由全国人大（及常委会）出台新的法律规定进行修正。而我们在关注《行政强制法》和《税收征管法》关于滞纳金数额限制上的分歧时，也必须看到这个问题背后的本质：税收征管秩序的维护与对公权的限制之间如何平衡。

税收征管虽然是常态，但对具体企业的管理乃至稽查活动毕竟存在偶发性，因此如果滞纳金的限额过低，便容易出现个别企业计算“违法成本”，产生逃避纳税的侥幸心理。

但是，如果对滞纳金不设限制，则可能出现完全不具履行可能的天价滞纳金额。税务法律体系纷繁复杂，不同地区税务机关对部分实践现象的理解也不尽相同，容易出现对数年前的抵扣行为要求进项转出、补缴税款乃至滞纳金决定的可能，即便企业存在过失而未被认定为善意取得，巨额的滞纳金也远远高出了其过失应当承担的代价，违反了行政执法的比例原则，最终对营商环境造成负面影响。

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。