变票虚开5:形成闭环的变票虚开，不构成虚开增值税专用发票罪

作者：税法王如僧律师，原则上只办涉税案件

张某所在的甲公司从上游购买了一批成品油，但上游开具的是原料油发票，甲公司把货物销售给下游时需要开具增值税专用发票，并且是货物品名一致的增值税专用发票，由于甲公司的进项是原料油，开不出成品油发票，于是张某与李某约定，由李某控制的丙公司为张某控制的甲公司提供变票服务。

操作模式如下：

张某控制的甲公司开具原料发票给过票公司乙，过票公司乙开具原料油发票给李某控制的变票公司丙，在这个环节，变票公司丙将发票品名变更为成品油，然后开具给过票公司丁，丁公司最后开具给甲公司。

这种情况下，张某、李某构成虚开增值税专用发票罪吗？

一、在这个链条中，是否存在真实交易的问题

从形式上，本案的交易模式是甲公司把货物卖给乙公司，乙公司卖给丙公司，丙公司卖给丁公司，丁公司卖给甲公司。

然而，这种情况下，没有货物的实际流动，交易的目的或者说动机也不是为了获取货物的所有权，进行转售，从中赚取差价。因此，主流观点都是认为没有真实交易的经济实质，不存在真实交易。

二、退一万步，假设不存在真实交易，是否骗取了国家增值税款

如果大家细心观察的话，就会发现这个模式有个特点，那就是发票从甲公司那里开始开出去，经过乙公司、丙公司、丁公司，最后又开回到甲公司那里了，这说明了相关发票闭环了。

为什么会闭环呢？

原因是甲公司要脱手他的原料油票，同时又要拿到成品油票。

假设甲公司销售给乙公司时，货款是100万，增值税款是13万，甲公司需要申报缴纳13万元销项税额，乙公司可以申报扣抵13万元进项税额。

乙公司销售给丙公司时，货款是110万元，增值税款是14.3万元，乙公司需要申报缴纳14.3万元销项税额，丙公司可以申报扣抵14.3万元进项税额。

丙公司经过变票，销售给丁公司，货款是150万元，增值税款是19.5万元，丙公司需要申报缴纳19.5万元销项税额，丁公司可以申报扣抵19.5万元进项税额。

丁公司销售给甲公司时，货款是160万元，增值税款是20.8万元，丁需要申报缴纳20.8万元销项税额，甲公司可以申报扣抵20.8万元进项税额。

假设都申报缴纳、扣抵了，我们进一步分析一下，税款是这么流动的：

甲公司申报销项税额13万元，进项税额20.8万元，不应该多扣抵却多扣抵了7.8万元。

乙公司申报销项税额14.3万元，进项税额13万元，不应该缴纳却缴纳了1.3万元。

丙公司申报销项税额19.5万元，进项税额14.3万元，不应该缴纳却缴纳了5.2万元。

丁公司申报销项税额20.8万元，进项税额19.5万元，不应该缴纳却缴纳了1.3万元。

甲公司多扣抵了6.8万元，乙公司、丙公司、丁公司分别多缴纳了1.3万元、5.2万元、1.3万元，1.3+5.2+1.3=7.8万元，大家看到没有，甲发生多扣抵的7.8万元，分别由乙公司、丙公司、丁公司缴纳了，国家既没有征收到税款，也没有损失了税款，实际上是平帐。

三、退一万步，假设没有真实交易，相关人员是否具有骗取增值税款的目的

首先，在整个操作模式中，在顺利操作完毕的情况下，增值税款都没有被骗取，自然没有不可能具有骗取增值税款的目的。

其次，之所以会发生这样的事情，源头在于甲公司的上游销售的是成品油，开具的却是原料油发票，甲公司的下游购买的是成品油，要求甲公司开具成品油发票，甲公司的进项是原料油，开不出成品油发票给下游。也就是说，之所以会这么做，就是为了顺利把货物销售给下游，不是为了骗取增值税款。

四、消费税是否损失的问题

第一，消费税没有损失在变票环节。

很多人提出，虽然增值税款没有损失，但是消费税损失了，其实仔细思考，未必是这样。

提出这个见解的理由是：

国家税务总局2012年第47号公告第三条第一款第（一）项明确规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税消费品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为。

1.丙公司的变票行为是在没有真实交易的情况下发生的，何来“外购”之有？

2.丙公司“外购”的实际上成品油，实际上是应税消费品。

3.假设恢复真相了，甲公司的上游肯定需要补缴消费税，如果也要丙公司缴纳消费税，岂不是重复征税了。

因此，丙公司形式上具有缴纳消费税的义务，实际上并没有缴纳消费税的义务，既然丙公司都没有缴纳消费税的义务，自然不能认为造成消费税损失了。

那么，消费税是否损失了呢？

个人认为确实损失，损失发生在甲公司的上游开具原料油发票给甲公司那个环节，甲公司协助上游逃避缴纳消费税，是上游逃税的帮助犯。

丙公司的行为发生在上游开具原料油发票之后，发生在上游逃避消费税行为实施完毕之后，除非有证据证明丙公司的相关人员与甲公司的相关人员密谋了，否则丙公司的行为连协助或者帮助甲公司的上游逃避缴纳消费税都算不上。

第二，就算损失在变票环节，消费税其实是因为被逃而损失的，不是因为被骗而损失的，即从始至终，国家是没有征收到消费税，而不是征收到了，又被丙公司骗出来了。

因此，如果认为虚开增值税专用发票罪保护的客体是增值税款安全的话，无论是否造成消费税损失，相关人员均不构成虚开增值税专用发票罪；如果认为虚开增值税专用发票罪保护的客体是包括在消费税在内的税款安全，并且消费税在变票环节损失了，由于消费税是因为被逃而导致损失的，不是因为被骗而导致的，相关人员还是不构成虚开增值税专用发票罪。

五、甲公司张某、丙公司李某的行为性质

第一，甲公司张某是上游逃税的帮助犯，同时甲公司张某为乙公司虚开、让丁公司为自己虚开，按照张明楷教授、陈兴良教授的观点，涉嫌的罪名是虚开发票罪，择一重罪处罚。

第二，如果没有密谋，丙公司李某让乙公司为自己虚开，为丁公司虚开，按照张明楷教授、陈兴良教授的观点，涉嫌的罪名是虚开发票罪。如果密谋了，则丙公司李某也是逃税罪的共犯，择一重罪处罚。

六、什么情况下，丙公司的李某涉嫌虚开增值税专用发票罪

这种变票模式中，丙公司实际上没有生产成品油的行为，但欺骗了税务机关，说其存在生产成品油的行为，丙公司为了把假象造的更加逼真，往往会让一些物流公司为其虚开运输发票，伪造原料油进库了、成品油出库了，丙公司让他人为自己虚开运输发票的行为，可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。

七、甲公司、乙公司、丙公司、丁公司相关人员的利润来源问题

甲公司采购的成品油没有含消费税，采购价格肯定是高于不含消费税的价格，低于含消费税的价格，同时这个价格肯定是低于市场价的，其按照市场价销售出去，可以赚到远比正规经营大的利润，这部分超出正常经营的利润，实际上源自于消费税。

在过票、变票过程中，甲公司实际上是将一部分源自于消费税的利润分配给乙公司、丙公司、丁公司的相关人员。

也就是说存在两次瓜分消费税的行为：

第一次是甲公司从上游采购成品油时，与上游就消费税进行了初次分配；

第二次是过票、变票时，甲公司就其分配到消费税利润，与乙公司、丙公司、丁公司进行了第二次分配。