司法会计鉴定意见中，言词证据为什么不能作为鉴定材料？

作者：吴单律师，广东广强律师事务所

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在虚开增值税专用发票、非法经营、传销、职务侵占等经济类犯罪案件中，涉案的税款、销售款、收入数额、返利数额、获利数额等往往是定罪量刑的核心依据，而这些数额的认定要基于对涉案财务会计资料的审查和鉴定。

注意，这里说的是“基于”，而不是“等于”，因为涉案财务会计资料仅能反映客观上的经济数据，但这些数据不一定能完整、全面地展示案件事实，办案机关还需要结合其他在案证据综合分析，才能作出有关涉案金额的最终结论。

比如，税控系统显示的开票员是张三，经对导出的会计凭证进行鉴定得出应税金额是100万元，但张三和李四共用同一台涉案电脑，且两人都知道开机密码，那就不能仅凭由税控系统得出的信息直接认定张三的虚开税额一定是100万元。

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受限于财会知识的专业性，办案人员往往要借助专家辅助人解决涉案的财务会计专门性问题，以便查明与涉案金额有关的事实，再结合其他证据对案件的定性作出判断。

在2000年前后，能够从事司法会计鉴定工作的机构，既有检察院，也有政法类高校和会计师事务所。

到了2018年，随着我国监察体制的改革和《监察法》的出台，检察院的司法会计职能退出，不再开展司法会计鉴定工作。

实际上，全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》早已规定，侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务；人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。

随着司法鉴定登记制的推进，司法会计鉴定成为非强制纳入登记管理的专业鉴定类别。作为社会中介机构，会计师事务所逐渐成为刑事案件中开展司法会计鉴定工作的主力。

但是，注册会计师的主业是审计，其大部分工作是自行、独立获取和评价审计证据，相关的方式包括询问、检查、函证等。甚至，《注册会计师审计准则第1301号——审计证据》指出，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。

因此，受审计工作思维的影响，注册会计师在司法会计鉴定时往往会不自觉地按照审计准则来操作，这导致不少经济犯罪案件中的司法会计鉴定报告将当事人供述、同案供述、证人证言、被害人陈述等言词证据作为鉴定材料，进而得出错误的鉴定结论。

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《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条指出，司法会计鉴定的对象是会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料。

换言之，财务会计专门性问题是指与案件事实有关的、能反映案件中经济业务发生或结果情况的信息，这类信息必须是科学、客观、稳定的，所以其鉴定对象只能是纸质版或电子版的会计凭证、会计账簿、会计报表等财务资料。

相比之下，当事人供述、证人证言等言词证据，往往来自当事人或证人的回忆，不仅具有主观性，还可能随着时间、精神状态、情绪等因素的变化而变化，既不稳定也不可靠。

根据《刑诉法》第55条和第61条，仅有当事人供述没有其他证据的，不能定案；证人证言必须在庭上经过质证且查实的，才能作为定案根据。

也就是说，当事人供述、证人证言等本身能否被采信，尚且需要以通过庭审质证环节为前提。难道将这些言词证据作为司法会计鉴定的材料，就可以绕开《刑诉法》的规定了？

实务中，确实存在这样的现象，即所谓的司法会计鉴定意见是在当事人供述、证人证言等言词证据的基础上形成的。

比如，某外汇类非法经营案，当事人张三供述记不清了，印象中帮助换汇不超过30万美元，同案人李四指认张三帮助换汇了40万美元，但换汇者A的证言是张三帮助换了50万美元，而境外账户的流水记录又无法获取，于是司法会计鉴定意见根据上述言词证据估算出张三的换汇金额是40万美元。

这哪是司法会计鉴定？办案人员自己拉一个平均数就可以算出来了。

实际上应该反过来，即以司法会计鉴定意见的结论，去验证当事人供述、同案人供述、证人证言的真实性、关联性。

对此，《人民检察院司法会计工作细则》第24条明确要求，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

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来看两个实务案例：

（2019）鄂0324刑初111号（Y某开设赌场案），

公诉机关指控，被告人Y某以营利为目的，提供场所、赌具、设定赌博方式，组织他人进行打麻将赌博。

经司法会计鉴定，Y某开设麻将馆共收取台费94.32万元。

但法院认为该鉴定意见系主观推断，不具有客观性，不予采信，理由是：

鉴定人在鉴定台费金额时是根据相关人员的笔录等言词证据，从某一时间段的天数中扣除春节放假的三天，共计305天，再按每天中午、晚上两场，二楼11台麻将机、每桌4人、每人×××元，一楼8台麻将机、每桌4人、每人×××元计算，共计收取台费94.32万元，但该鉴定结论无法排除人多、人少或不营业等特殊情况的存在，不具有客观性，无法排除合理怀疑，故不予采信。

（2023）鄂9005刑初249号（Z某虚开增值税专用发票案），

公诉机关指控，被告人Z某经中间人的介绍，在没有实际货物交易的情况下，利用其实控的公司向其他多家公司虚开增值税专用发票，并收取票面价税合计5%的开票费。

经鉴定，被告人Z某的公司累计开具增值税专用发票8020万余元，税额1067万余元，其中无真实交易且受票方已抵扣的发票金额为7818万余元，税额1041万余元。

辩护人提出：本案的鉴定意见不能作为证据使用，因为本案鉴定意见依据“相关当事人询／讯问笔录”作为鉴定材料，违反了鉴定规则。鉴定意见根据相关当事人的证言、笔录直接得出资金回流的结论，进而确定无真实交易，并判定虚开增值税专用发票的罪名成立，直接代替司法机关作出了结论。

对此，法院认为该鉴定意见可以采纳，理由是：

鉴定机构虽使用了“相关当事人询／讯问笔录”，但鉴定机构并非使用该材料进行鉴定，而是作为鉴定时的参考材料，并无不当；鉴定机构的鉴定结论使用的是“涉嫌”，并非认定构成虚开增值税专用发票罪，其亦无不当；鉴定机构具有鉴定资质，鉴定程序合法。

对于法院的判决理由，你怎么看？

从司法会计鉴定的相关法律法规来看，至少有两点疑问：

（1）司法会计鉴定的对象已经明确限定为会计凭证、会计账簿、会计报表等财务资料，为什么还要参考当事人的供述和证人证言？

（2）《人民检察院司法会计工作细则》已经规定，鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。

也就是说，司法会计鉴定的结论必须反映与财务会计专门性问题相关的案件事实，且不得对案件定性作出评判。

那么，本案的鉴定意见结论使用“涉嫌”一词是什么意思？