为什么非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象仅限于空白发票

作者：税法王如僧律师，原则上只办涉税案件，非税勿扰。

非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象仅限于空白发票，不包括已经开具的增值税专用发票。理由如下：

一、从文义解释的角度

第一个理由，非法出售增值税专用发票罪客体是发票的领用秩序。正常情况下处于发票从税务机关处流向受票企业处的那个环节，也就是发票流通的第一个环节。在这个环节中，发票肯定是空白的。

第二个理由，在以前那个年代，企业向税务机关领用发票的行为，相对于税务机关来说，称为税务机关的发票发售权，不是叫出售权。“发售”里面的发，是发行的发，是发票流向市场的源头环节，是从零到有的那个环节。从发售这个词就可以看出，那个时候的发票是空白发票。

第三个理由，很多人将虚开增值税专用发票时，从中收取开票费、税点的行为，说成是买卖发票，这是日常用语中的说法。非法出售增值税专用发票罪的出售对象是增值税专用发票本身，所付价款的对价是发票本身。如果是已经开具的发票，所付价款的对价就不是发票本身了，而是发票上记载的税款数额了。所以，在实务中，发票上记载的税款数额越大，所付对价越高。

举个例子，张三竞拍了名家李四的一幅名画，其之所以愿意高价购买，是想买那张纸吗，不是的，是那张纸上的画，那张纸只不过是载体而已，载体上的那幅画才是价值所在。李四卖的不是纸，而是画，张三买的不是纸，而是画。

第四个理由，虚开增值税专用发票罪的量刑标准是“虚开的税款数额较大”、“虚开的税款数额巨大”，非法出售增值税专用发票罪的量刑标准是“数量较大”、“数量巨大”。只有空白发票才能数量巨大或者数量较大的说法，开具过的发票才是税额较大或者税额巨大。

第五个理由，2024年4号司法解释规定，非法出售增值税专用发票，票面税额十万元以上的，或者发票十份以上的，就是数量较大。1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第二条规定：伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚；伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面额累计50万元以上的，属于“数量较大”；伪造或者出售伪造的增值税专用发票500份以上或者票面额累计250万元以上的，属于“数量巨大”。该解释第三条规定：非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照本解释第二条第二、三、四款的规定执行。

这里的“票面税额”指的是发票的面额，也就是前面所说的票面额，源自《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），该解释第三条第二款规定：“非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照本解释第二条第二、三、四款的规定执行。”

该解释第二条第二款规定：“伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚。”

第三款规定：“伪造或者出售伪造的增值税专用发票100份以上或者票面额累计50万元以上的，属于“数量较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：（1）违法所得数额在1万元以上的；（2）伪造并出售伪造的增值税专用发票60份以上或者票面额累计30万元以上的；（3）造成严重后果或者具有其他严重情节的。”

第四款规定：“伪造或者出售伪造的增值税专用发票500份以上或者票面额累计250万元以上的，属于“数量巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：（1）违法所得数额在5万元以上的；（2）伪造并出售伪造的增值税专用发票300份以上或者票面额累计200万元以上的；（3）伪造或者出售伪造的增值税专用发票接近“数量巨大”并有其他严重情节的；（4）造成特别严重后果或者具有其他特别严重情节的。”

票面额里面的“额”是印刷发票的时候事前拟制好的，不是后期填写的，就是那些百元版发票，千元版发票，万元版发票。只有非法出售增值税专用发票罪里面的发票是空白发票，才会以所谓“票面税额”，或者“票面额”，或者发票的份数作为量刑标准，如果不是空白发票，就是以“虚开的税款数额”作为量刑标准了。

二、从历史解释的角度

第六个理由，在那个年代，已经开具的增值税专用发票不可能构成非法出售增值税专用发票罪。因为在那个年代，虚开增值税专用发票罪是行为犯，开票方把已经填写的增值税专用发票交付给受票方时，已经定虚开增值税专用发票罪了，立法机关还有必要另外设立非法出售增值税专用发票罪进行规范吗？

唯一合理的解释就是非法出售增值税专用发票罪里面的发票是空白发票，非法出售增值税专用发票罪规范发票的发售环节，虚开增值税专用发票罪规范发票的开具环节，这样的话，才不会重复。

第七个理由，1995年第23期《人大工作通讯》上刊登了全国人大常委会法工委刑法室汤卫平同志的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介，里面说到：“决定在惩治利用增值税专用发票的犯罪方面，还突出了打击的重点。由于虚开，伪造或出售伪造的增值税专用发票的犯罪，造成国家税收的大量流失，干扰了国家对增值税专用发票的管理，破坏了国家税制的改革，其危害性较大。因此，虚开增值税专用发票和伪造或出售伪造的增值税专用发票的犯罪应是打击的重点。再有，针对利用增值税专用发票和其他发票的犯罪具有贪利性的特点，决定在规定了自由刑的同时，还规定判处一定的财产刑。下面就决定的主要内容作简单的介绍。”从这里可以看出，非法出售增值税专用发票罪不是涉税犯罪的重点打击对象，同时考虑到非法出售增值税专用发票罪的法定刑这么重，没有必要如此解释，不当扩大这个罪名的打击范围。

第八个理由，1995年，设立非法出售增值税专用发票罪时，我们国家还是手工开票，受票方拿到虚开的发票后，用于申报、抵扣了，开票方没有申报销项数额，税务机关也无从得知，这导致虚开增值税专用发票行为极其容易骗取到税款，这就是当时有人说增值税专用发票具有现钞价值的原因。

这是当时监管技术跟不上，监管力度不行导致的。如今，我们国家金税四期上线了，已经是以数治税了，有交才有抵，先交后抵，开票方不申报的话，受票方拿到发票之后，不可能可以抵扣。这时候，增值税专用发票其实已经不具有现钞价值了。以前只要开票就能非常容易的骗取到税款，现在基本上不太可能骗取到税款，社会事实发生了巨大的变化，与之相对应的行为的社会危害性也随之发生巨大变化。考虑到非法出售增值税专用发票罪的法定刑如此之重，这种情况下，没有必要进一步扩大非法出售增值税专用发票罪的打击范围。

三、从体系解释的角度

第九理由，如果认为非法出售增值税专用发票罪里面的发票包括已经填写的发票，就会导致手段行为的处罚重于目的行为的处罚，极不合理。譬如，假设受票方受领发票之后，是用于逃税，这些时候受票方是定逃税罪，开票方是定非法出售增值税专用发票罪。受票方的行为直接造成税款损失，开票方的行为间接造成税款损失；受票方的行为侵害了税款安全，开票方的行为侵害的是发票管理秩序，税款安全的法益比发票管理秩序的法益更为重要；受票方的行为是目的行为，开票方的行为是手段行为。可是对开票方的量刑远重于受票方，实在不合理。

第十个理由，刑法第208条第2款规定，非法购买增值税专用发票后又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。购买的是只有空白发票才能虚开出去，如果是已经开具的发票，是不能重复开出去的。既然非法购买的空白发票，由于购买与出售是对合关系，购买与出售的对象具有同一性，那么非法出售的肯定也只能是空白发票。

第十一个理由，事实上，刑法当中的购买发票类、出售发票类、伪造发票类的罪名中涉及到发票都是空白发票。

1997年，刑法第二百零九条第四款规定：“非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。”该条款明确设立了非法出售发票罪。

2011年，刑法修正案(八)在刑法第二百零五条后增加一条，规定了"虚开发票罪"。同时，修正案（八）没有对非法出售发票罪的条文进行任何修改。

另外，非法出售发票罪与虚开发票罪的量刑幅度一样的。如果认为非法出售发票罪里面的发票包括已经填写的发票，那虚开发票罪规范的行为完全可以由非法出售发票罪进行规范，虚开发票罪完全就是多余的，国家设立虚开发票罪还有什么意义呢？

从1997年至2011年这段时间，大量的虚开普通发票的行为，没有适用非法出售发票罪进行打击，所以才会设立虚开发票罪。只有将非法出售发票罪里面的发票理解为空白发票，非法出售发票罪打击领用环节的涉票犯罪行为，虚开发票罪打击开具环节的涉票犯罪行为，非法出售发票罪、虚开发票罪在体系上才能协调一致。如果非法出售发票罪里面的发票是空白发票，那么同样的道理，非法出售增值税专用发票罪里面的发票自然也是空白发票。

第十二个理由，刑法第210条第1、2款的规定，盗窃、骗取增值税专用发票的，应当分别以盗窃罪和诈骗罪定罪处罚。如果一张发票是已经开具的了，属于已经填写了具体内容的发票，那么行为人盗窃这张发票后怎么可能继续对外出售牟利呢？因此这里的被盗窃或诈骗后可用于非法出售的发票一定是空白发票。

第十三个理由，非法购买增值税专用发票罪最高是5年有期徒刑，非法出售增值税专用发票罪最高是无期徒刑，为什么刑差这么大呢，单纯的购买增值税专用发票，还没有使用发票，社会危害性比较小，购买后又开具出去的行为，社会危害性才大，购买之后又开出去就定虚开增值税专用发票罪了。非法出售增值税专用发票的量刑这么高，合理性在于卖票方来者不拒，向不特定的人出售空白发票，导致国家税款安全处于极度的危险中。

第十四个理由，如果将非法出售增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪对比，就会发现非法出售增值税专用发票罪的定罪量刑标准是参照伪造增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪适用的。理由在于伪造增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪里面的发票是空白发票，非法出售增值税专用发票罪里面的发票也是空白发票，这三个罪名的犯罪对象都是空白发票，所以才具有参照性。

第十五个理由，如果将非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪对比，就会发现非法出售增值税专用发票罪的定罪量刑标准是票面税额或者发票份数，虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准是虚开的税款数额。含有“票面”字眼的，在立法原意上，均是指空白发票。这也符合中文的表达习惯，税款就是钱，应该用金额或者数额表示钱，而不是用数量表示钱。

本文认为：要使《刑法》分则章节内部协调一致，就不能孤立地解释《刑法》分则条文，更不能将法条的字面含义当作真实含义。按字面含义适用刑法，是典型的机械司法，机械司法必然不能实现刑法的公平正义。把已经填写的发票包含在非法出售增值税专用发票罪的发票里面，收了开票费就是属于非法出售增值税专用发票，这种解释把法条的表面意思，视为真实意思，典型的机械理解法条，将会导致刑法条文之间不协调、相冲突。

三、从罪责刑相适应的角度

第十六个理由，如果将非法出售增值税专用发票罪里面的发票扩大到已经填写的发票，发票是受票方抵扣，非法利益的大部分是受票方获取的，受票方的行为的社会危害性远比开票方大，受票方的最高刑才是5年，开票方的刑期却是10年以上，甚至无期徒刑，明显量刑不均衡，对开票方来说，极不公平。非法出售增值税专用发票罪的量刑这么重，我们不能随意扩大该罪名的打击范围。

第十七个理由，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的量刑幅度是一样的，如果将非法出售增值税专用发票罪里面的发票扩大到已经填写的发票，就变成不符合虚开增值税专用发票罪的行为，则认定为非法出售增值税专用发票罪，将当事人的行为从一个重罪变成另外一个重罪，还减少了构成要件要素，降低了定罪的难度或者说门槛（定虚开增值税专用发票罪需要查清楚有没有真实交易，有没有骗取税款的目的，会不会造成税款被骗损失，非法出售增值税专用发票罪只要查清楚没有真实交易，有没有收取开票费就行了），这种做法违背了2024年4号司法解释中限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围的立法精神。

另外，司法解释之所以对虚开增值税专用发票罪进行限缩，无非就是虚开增值税专用发票罪是重罪，按虚开增值税专用发票罪对部分虚开行为进行打击，罪责刑不相适应，判不下去。如今，对这部分却以非法出售增值税专用发票罪进行打击，量刑幅度是一样的，对虚开增值税专用发票罪的进行限缩还有什么意义呢？

第十八个理由，有的学者提出：“在虚开增值税专用发票过程中，受票方不论以何名义给予开票方开票费，本质上都是一种买卖增值税专用发票的行为，可以构成非法买卖增值税专用发票的犯罪。”

这个说法中使用的措辞是“本质上”，这说明学者认识到非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象是空白发票，认识到将这种行为认定为非法出售增值税专用发票罪并符合规定，只是这个行为跟非法出售增值税专用发票罪的行为存在相通之处，所以就将这种行为认定为非法出售增值税专用发票罪。这种解释是为了入罪，不是为了出罪，实际上是不利于被告人的类推解释，违背了罪刑法定原则。

另外，在现实生活中，不管虚开增值税专用发票的时候，其实都会收取开票费，立法机关当然知道这种作为立法基础的前提事实。虚开增值税专用发票罪中的虚开行为，原本就没有排除收取开票费的情形，将收取开票费的行为另评价为出售行为，完全没有必要。

第十九个理由，如果将非法出售增值税专用发票罪里面的发票扩大到已经填写的发票，就会导致收取了税点、开票费就定非法出售增值税专用发票罪，十年以上有期徒刑；没有收取的话，则是无罪了。但是，这两个行为的社会危害性是一样的，一个有罪、一个无罪，难以让人信服。假设张三虚开增值税专用发票给李四，收取了开票费，但是李四只是用来虚增资产，在谈判中争取优势地位。这时候张三构成非法出售增值税专用发票罪。假设王五虚开增值税专用发票给陈六，没有收取开票费，陈六用来骗税了。这时候，王五却不构成非法出售增值税专用发票罪。王五的行为的社会危害性远比张三大，王五无罪，张三却是10年以上，这也太不合理了。

五、从目的解释的角度

第二十个理由，发票管理秩序可以细分为发票的印刷（伪造发票类犯罪）、领用（非法购买、出售发票类发票）、开具（虚开类犯罪）、保管、缴销秩序。

在司法实务当中，人们普遍认为非法出售增值税专用发票罪侵害的客体是发票的领用秩序。领用秩序在前，开具秩序在后，如果发票已经开具，行为就不会发生在领用环节，不可能侵犯到发票的领用秩序。在这种情况下，只能看当事人的发票来源是否合法，如果不合法，就要考虑是否可能构成非法购买增值税专用发票罪，或者当事人的开具行为是否合法，如果不合法，就要考虑是否构成虚开增值税专用发票罪或者虚开发票罪，但绝对不可能构成非法出售增值税专用发票罪。

六、从其他角度

第二十一个理由，张明楷教授也认为非法出售增值税专用发票罪里面的发票仅限于空白发票。张明楷教授在《危害税收征管罪的体系解释》一文中也认为“非法出售增值税专用发票罪中的发票，是指空白且真实的增值税专用发票，不包括虚开的增值税专用发票；对于不骗抵增值税款的虚开增值税专用发票的行为，不应认定为非法出售增值税专用发票罪”。

第二十二个理由，《刑事审判参考》第1209号：王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案中，也认为非法出售增值税专用发票罪里面的发票仅限于空白发票。该案的裁判要旨指出：“虚开增值税专用发票罪与相关罪名的界限。关于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票罪，出售伪造的增值税专用发票罪，购买伪造的增值税专用发票罪等相关增值税专用发票犯罪之间如何区分的问题，我们认为，各罪名之间各有其适用的空间。具体而言：(1)非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(2)非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。购买伪造的空白增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。(3)非法购买真实的定额增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。出售真实的定额增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。(4)非法购买伪造的定额增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。出售伪造的定额增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(5)为他人开，为自己开，让他人为自己开，介绍他人开增值税专用发票，符合司法解释规定的虚开行为的，认定为虚开增值税专用发票罪。需要注意的是，在犯罪过程中，一般会存在买卖的行为，但依照刑法第二百零八条第二款规定，应直接以虚开增值税专用发票罪处罚。(6)伪造增值税专用发票的，认定为伪造增值税专用发票罪。(7)购买增值税专用发票，但无证据证明是为了虚开而购买的，认定为非法购买增值税专用发票罪；有证据证明为了虚开而购买的，则认定为虚开增值税专用发票罪。综上，本案二被告人的行为应构成虚开增值税专用发票罪，而不是非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票罪。从刑法第二百零五条至第二百零八条的规定来看，第二百零八条第一款规定非法购买增值税专用发票，购买伪造的增值税专用发票罪的法定刑最轻，结合刑法第二百零八条第二款的规定，非法购买增值税专用发票罪仅限于危害发票管理的行为，一旦危害税收征管，就应当认定为处罚较重的虚开增值税专用发票罪，这也符合牵连犯从一重罪论处的处断原则”。

总结：2024年4号司法解释对虚开增值税专用发票罪进行限缩，将一部分以前定为虚开增值税专用发票罪的行为，排除出去；但2024年4号司法解释并没有对非法出售增值税专用发票罪进行扩大解释，如果将已经开具的增值税专用发票扩大到非法出售增值税专用发票罪里面去，违背了立法原意，超出了非法出售增值税专用发票罪的立法目的。