需要严格区分骗取出口退税罪的形式条件与实质条件

作者：税法王如僧律师，原则上只办涉税案件。

一、骗取出口退税罪的形式条件、实质条件

就像没有真实交易开具增值税专用发票是虚开增值税专用发票罪的形式条件，仅凭形式条件不足以认定当事人的行为构成虚开增值税专用发票罪一样，2024 年 4 号司法解释第七条所规定的八种情形，只是骗取出口退税罪的形式条件，只能证明当事人在申请退税过程中存在欺诈行为，但仅凭第七条规定，还不足以认定当事人的行为构成骗取出口退税罪。

按照目前的主流观点，骗取出口退税罪所保护的法益是国家已收税款安全。如果没有造成已收税款损失，就没有侵害到骗取出口退税罪保护的法益，哪怕存第七条所规定的八种情形，也不构成骗取出口退税罪。

二、如何判断有没有造成已收税款损失

在骗取出口退税案件中，如果顺利实施完毕，就会从税务机关那里拿到退税款，税务机关不应给当事人退税，却给当事人退税了，这不是典型的造成已收税款损失吗？

刑法第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”

增值税法第十六条第二款规定：“进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。”

如果税务机关退税了，但是税务机关所退的税款是当事人“所缴纳的税款”，那就相当于没有缴纳税款，属于应缴纳却没有缴纳税款，没有造成已收税款损失。

换一句话说，如果税务机关在前面的环节已经征收到所退的税款，就不构成骗取出口退税罪。

也就是说有没有造成已收税款损失，第一步就看税务机关有没有退税了，第二步就看申请出口退税方在前面的环节有没有缴纳税款了，第三步就看税务机关所退的税款是不是申请退税方所缴纳的那笔税款。

如果退税了，但申请出口退税方没有缴纳税款，那就可能构成骗取出口退税罪。

如果退税了，申请出口退税方缴纳了税款，但是税务机关所退的税款不是申请出口退税方所缴纳的那笔税款，也可能构成骗取出口退税罪。

三、真实出口，但是通过地下钱庄购买外汇了，构成骗取出口退税罪吗？

假设外贸公司 a 采购货物之后，出口到香港，但境外买家支付的货款是人民币来的或者说不能足额、及时支付美金，a 公司只好自筹资金，通过地下钱庄把人民币兑换成美金，然后伪称这些美金是境外买家支付的货款，打入 a 公司的收款账户、用于结汇，然后申请出口退税，a 公司的行为构成骗取出口退税罪吗？

本案中，a 公司的角度看，其采购环节支付了增值税款给开票方，开票方也如实缴纳了相应的增值税款给税务机关，因此 a 公司在采购环节中已经缴纳了税款，或者说出口的货物是含税的。

从税务机关角度看，a 公司用于申请退税的发票是是真实交易所产生的发票，这些发票项下的税款已从开票方征收完毕，即税务机关在出口前的环节已经从开票方那里，征收到了出口货物上的税款。

a 公司用于申请退税的发票就是采购环节，由开票方开具的发票；该发票项下的税款，其实就是其支付给开票方，由开票方缴纳给税务机关的那笔税款；税务机关所退的税款就是这笔税款，因此 a 公司属于典型骗取所缴纳的税款。

事实上， a 公司本就符合出口退税的实质要件，只是基于特殊原因，拿不到符合要求的外汇核销单而已，但是外汇核销单只是出口退税的形式条件，所以a 公司的行为只是行政违法行为，不可能构成刑事犯罪。

四、真实采购，出口环节伪报品名，构成骗取出口退税罪吗？

假设 a 公司存在出口，但其出口之货物属于贵重金属之类货物，按照政策不能退税。为了拿到退税，a 公司才采购环节，指使销售方开具了与实际品名不符的发票，伪造品名，成功拿到退税退税款，a 公司的行为构成骗取出口退税罪吗？

a 公司在采购环节变票了，但是这种行为对于开票方、开票方所在地的税务机关来说，跟没有变票的后果是一样的，a 公司还是需要支付相同的进项税额给开票方，开票方还是需要缴纳相同的增值税款给税务机关，即无论变票与否，税务机关征收到的增值税款都是一样的，并且这笔增值税款均是 a 公司支付的。

虽然 a 公司出口的货物实际上不符合退税的条件，不应该向税务机关申请出口退税，由于a 公司申请所退的税款就是其支付给开票方，由开票方缴纳给税务机关的那笔税款，因此 a 公司实际上也是刑法第二百零四条第二款规定的“缴纳税款后，骗取所缴纳的税款”，也是属于逃税。

五、总结

伪造单据、伪报品名等欺诈行为只是骗取出口退税罪的形式条件，不等同于骗取出口退税罪。

骗取出口退税罪实质要件是申请出口退税方在前一环节没有缴纳税款，或者虽然缴纳税款了但是骗取的不是所缴纳的税款。即骗取出口退税罪以国家在前面环节没有征收到税款为前提。

如果存在真实采购，采购时带票，用于申请出口退税的发票就是真实采购时受领的发票，无论是否存在伪造品名、单据等欺诈行为，均不构成骗取出口退税罪。

骗取出口退税罪肯定是不应该退税却退税了，但不应该退税却退税了不意味着一定构成骗取出口退税罪。