常设机构：跨境税源征税权划分的“标尺”

作为税收协定划分来源国与居民国征税权的重要概念，常设机构是非居民企业判定境内纳税义务、消除双重征税、防范跨境涉税风险的“标尺”。根据税收协定营业利润条款、《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）等规定，非居民企业在中国境内构成常设机构，归属于该常设机构的全部营业利润应当在中国境内纳税。

常设机构主要有三个特点——营业场所是实质存在的；营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。通常情况下，经营性的营业场所构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不视为常设机构。此外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，包括工程型常设机构、劳务型常设机构等。

经营性的营业场所

在中国内地有无注册登记，不是判定是否有经营性的营业场所的唯一标准。

有跨国企业认为，不在中国内地注册登记，就不会触发常设机构风险——这一认识是错误的。在中国内地有无注册登记，不是判定是否有经营性营业场所的唯一标准。常设机构的判定，遵循实质重于形式的原则，即使未办理登记或未取得营业证照，若境外企业在境内从事工程、安装服务、劳务等经营性活动并累计超过一定时间，或从事“准备性或辅助性”以外的活动，也可能构成常设机构。

例如，新加坡A公司主要从事贸易业务，在中国没有登记注册机构。因业务需要，A公司2023年起在中国某地租赁仓储场地，在仓储场地内设立样品展厅，并在现场接单配送、洽谈业务、签订合同等。该场地实际承担的功能，不仅有准备性、辅助性功能，还包括业务洽谈、合同签订等经营性功能。

根据国税发〔2010〕75号文件，从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行第四款列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。因此，A公司虽未就该场地办理注册登记，但该场地并非仅“从事准备性或辅助性的场所”，还从事实质性经营活动，构成A公司在中国境内的常设机构，A公司应就该常设机构相关的利润在中国缴税。

工程型常设机构

防范通过人为拆分项目、分批派遣人员等方式，规避税收协定对构成常设机构的时限要求。

对于工程型常设机构的判定，税收协定中有明确的规定。我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的时间门槛，但也有一些例外。例如：中国与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定为24个月。

实践中，部分企业试图通过拆分合同、分段履约、停工等方式，对属于同一生产线、同一套验收标准、同一连贯履约事项的建筑施工、技术服务等活动进行切分，以规避纳税义务。这样的行为存在较高的税务风险。举例来说，韩国M公司为中国境内B公司提供了生产线设备安装。在业务发生时，M公司自行判断，每名技术人员连续12个月内在中国境内开展生产设备安装时间不满183天，因此符合中国与韩国税收协定中营业利润条款的免税条件，委托B公司申报享受协定待遇。

主管税务机关在开展后续管理时，通过研判合同及相关资料发现，M公司选派多名技术人员来到中国境内开展生产设备安装，涉及同一厂区的配套成套项目，合并总工期10个月，在连续12个月内实际服务天数已超过183天。根据中韩税收协定，M公司在中国境内的从事时间连续或累计超过183天，应构成在中国的常设机构，不能享受协定待遇。经过税务部门的政策宣传与辅导，M公司主动更正申报并补缴相应的税款及滞纳金。

笔者建议，非居民企业应准确记录其在中国境内的工程时间，严禁通过人为拆分项目、分批派遣人员等方式，规避税收协定对构成常设机构的时限要求。中国境内企业，应当建立工程项目履约台账、外籍人员出入境明细台账，对非居民企业在中国境内工程履约情况进行必要的记录。

劳务型常设机构

同一项目服务，应合并计算天数。

非居民企业派遣本企业雇员或者受控外包人员到中国境内为同一项目提供咨询、设计、技术运维、培训等劳务，在任意12个月内超过协定规定的天数，即构成劳务型常设机构。同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。

例如，中国境内某企业与德国N公司签订设计合同，为其开发的房地产项目进行设计。德国N公司通过拆分合同内容，分5批次派遣设计师前往中国。德国N公司认为，单批次人员停留不足183天，不构成常设机构，对外支付时仅按10%扣缴预提所得税即可——这样的理解是错误的。根据中国与德国税收协定第五条第三款第（二）项，德国N公司多次向中国境内企业派遣设计人员，应将服务天数合并计算。经计算，德国N公司派遣人员在中国境内持续服务天数超过183天，构成劳务型常设机构，应按规定补缴税款和滞纳金。

在中国境内提供劳务的非居民企业，应认真对照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》，自合同或协议签订起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。中国境内机构和个人应及时向主管税务机关报送《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》。

笔者建议，非居民企业开展跨境业务应当完整留存合同、出入境记录、场地使用凭证、代理协议、资金流水等同期资料，确保常设机构判定、应税所得归集有据可查。若构成常设机构，应完整归集归属于境内常设机构的全部营业利润，依法按期申报、足额缴纳企业所得税；未构成常设机构的，可凭完整佐证材料申报享受税收协定待遇，确保跨境经营的税收合规性。

版权说明

本文来源：中国税务报，作者：何翔飞，作者单位：国家税务总局福州市税务局。关注【明税】订阅更多内容。