​“先缴后骗”定逃税还是骗税——刑法第204条第二款的休眠原因与辩护路径

编者按：刑法第204条第二款是界分逃税罪与骗取出口退税罪的关键条款，却长期处于“休眠”状态，实践中，辩护人根据本条款提出相关辩护观点的，法院基本没有采纳。《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）施行后，危害税收征管犯罪的定罪标准发生重要调整。本文拟结合相关案例作实证分析，梳理法院不采纳相关辩护意见的核心理由，参照两高《理解与适用》的权威观点，提出“先缴后骗”行为的界分标准与辩护路径。

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被“设计”的条款与休眠现状

普遍认为，刑法第204条第二款采用了“分割评价”规则：对同一项骗取出口退税行为，骗税数额在范围内的按逃税定性，超过范围的按骗税定性。该条立法逻辑并不复杂：纳税人先把税款缴入国库，再通过假报出口等欺骗手段把税款骗回来（也就是我们所称的“先缴后骗”），如果该行为骗回的数额没有超过已经缴纳的数额，性质上等于“没缴”，应当按逃税罪处理；如果骗回的数额超过了已经缴纳的数额，超出的部分才是真正“骗国家的钱”，按照骗取出口退税罪处理。立法者想做一个切割：“骗回自己的钱”和“骗国家的钱”，性质不一样，罪责也应当不一样。

这个设计本身是有道理的，但法官几乎从未按这个逻辑判过案。以“《刑法》第二百零四条第二款”为关键词在案例库中检索，公开裁判文书中引用该条款的案例极为稀少。我们筛选了6个骗取出口退税相关案例进行实证分析，结果显示：辩护人主动提出适用204条第二款主张的有5个，法院全部驳回，采纳率为零。

这是否意味着“分割评价”原则实际并没有得到法院的认可呢？答案是否定的。最高人民法院刑四庭在《<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（载《法律适用》2024年第4期，作者滕伟、董保军等，以下简称“最高法刑四庭版《理解与适用》”）中明确援引204条第二款的精神，作为虚开增值税专用发票罪与逃税罪界分的规范参考。2025年最高人民法院发布的郭某、刘某逃税案（收录于《刑事审判参考》第1669号）中，二审法院将虚开增值税专用发票罪改判为逃税罪。其裁判逻辑是：根据取得虚开发票虚增的进项税额是否在纳税人应纳税义务范围内，区分行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意，这进一步印证了“分割评价”的界分逻辑。

上述说明，“分割评价”的逻辑合理，在涉税犯罪中也并未被否定。但204条第二款仍有诸多难以克服的适用障碍，以致进入“休眠”状态。

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从理论、技术与政策层面来看为什么条款“休眠”？

204条第二款的休眠并非偶然，而是理论、技术、政策三个层面的难题共同作用的结果。理论层面存在“逃税罪能不能事后成立”的根本性质疑，技术层面存在“所缴纳税款怎么算”的操作障碍，政策层面存在“行政前置要不要适用”的制度困境。三个层面层层递进，共同导致了该条款在骗取出口退税场景中的“休眠”。

（一）理论难题：逃税罪能不能“事后成立”？

204条第二款面临的最根本的理论难题是：税款已经缴入国库，纳税义务已经履行完毕，这时候再把钱骗回来，还算“逃税”吗？换句话说，这种“事后逃税”还符合“逃税”的构成要件么？

反对者认为，逃税罪的成立以“未履行纳税义务”为前提，不能“事后成立”。既然“纳税义务”已经履行完毕，就不存在“未履行纳税义务”这一个前提。税款的所有权已经转移给国家，此时纳税人再把税款骗回来，性质上更像是“诈骗国家财产”。反对者进一步质疑，将一个行为人为切割为“逃税+骗税”两个行为、实行数罪并罚，违反了禁止重复评价原则和罪数理论，因此该条款是“立法错误”。

支持者认为，逃税不限于“事前逃税”，也包括“事后逃税”。最高人民法院刑四庭在《理解与适用》中明确指出：刑法对逃税罪的认定，核心在于是否逃避纳税义务。无论是事先不缴少缴，还是先行缴税再骗回，本质上都属于逃避纳税义务，应评价为逃税而非骗税。这一解读表明，逃税罪的本质是“逃避缴纳税款义务”，先缴后骗的“事后逃税”行为也应被评价为逃税。

（二）技术难题：“所缴纳税款”到底怎么算？

204条第二款在操作层面，需要克服“所缴纳税款”如何计算的问题。关于“所缴纳税款”，实务界和理论界存在两种对立观点：有的认为以出口企业实际向税务机关申报并缴纳的增值税为准；有的认为出口货物在国内各环节已缴纳的由出口企业最终负担的增值税即属“已缴纳税款”。实践中，法院不适用204条第二款，大多就是基于第一种观点：

如施某甲案（〔2023〕闽X刑终207号）中，被告人施某甲实际控制福建某某公司，在无真实货物出口的情况下购买报关单82份、虚开增值税专用发票，申报出口退税1275万余元。辩护人主张“应适用刑法第二百零四条第二款”，但法院明确驳回：“本案没有证据证实施某甲骗取的是某某公司已缴纳的税款，且施某甲个人并非本案纳税人，不属于应适用刑法第二百零四条第二款的情形。”

陈某案（〔2019〕吉X刑终16号）中，被告人王某实际控制延边宏胜经贸有限公司，购买报关单351份、从其母亲经营的营南富源工艺品有限公司和自己注册的临沂佐龙家居有限公司虚开增值税专用发票，申报退税1427万余元、实际退税1203万余元。富源公司和佐龙公司在开票后确实向税务机关缴纳了税款896万余元，辩护人主张“这896万余元属于已缴纳税款，应从犯罪数额中扣除”。但法院驳回：“营南富源工艺品有限公司、临沂佐龙家居有限公司与延边宏胜经贸有限公司之间未发生过业务往来。即便，上诉人为实现骗取出口退税，缴纳了相应的税金，与本案的定罪量刑无关。”

富尔顿案（〔2015〕杭西刑初字第355号）中，被告杭州富尔顿实业有限公司从关联公司吉信公司以完税价采购纸张（采购环节已缴纳增值税），出口时明知货物应归入4811编码（退税率0），却伪报为4823编码（退税率13%），骗取出口退税184万余元。辩护人主张“骗取的是之前缴纳过的税款”。但法院驳回：“虽辩护人提交的该公司增值税纳税申报表反映出有缴纳增值税，但其向西湖区国税局缴纳的增值税并非是针对涉案外贸出口的免税货物。”

上述案件说明，计算“已缴纳税款”实际操作存在不小的难题，对于上游企业已经缴纳的由出口企业负担的税款，即便上游企业缴纳的就是出口货物在内贸环节应承担的税负，法院也认为并不属于出口企业“已缴纳税款”，从而不予在犯罪数额中扣除。

（三）政策难题：逃税罪“行政前置”条款要不要适用？

若克服了理论、技术难题，204条第二款还存在一个政策问题：“行政前置”要不要适用？刑法第201条（逃税罪）第四款规定：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这就说明，如果适用第204条第二款将“骗回已缴税款”部分认定为逃税罪，行为人可能通过补缴税款和接受行政处罚而完全阻却刑事责任。但是，近年来对打击骗取出口退税的要求是零容忍，法院若采用该条款而使得行为人脱罪，可能需要承受较大的压力，因而会产生“一刀切”地认定为骗取出口退税罪情况。

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辩护空间：什么情况下可以争取适用204条第二款？

当然，我们也看到了“休眠”松动的迹象，司法机关开始重视“罪责刑相适应”，不再“一刀切”，2025年最高法发布郭某、刘某逃税案，在虚开场景中明确提出“应纳税义务范围”标准。这表明204条第二款的“分割评价”方法在逐步被运用，该条款从“休眠”状态逐步被激活。在骗取出口退税的领域激活该条款，需要注意主体、数额、主观目的和“行政前置”的几个重点问题。

（一）主体应采用“实际负税人”的实质解释

204条第二款字面要求主体是“纳税人”，但不应机械理解为形式上的纳税义务人，只要主体实际负担了相应税款，并且骗取的是自己所负担的税款，就应当适用204条第二款。根据出口增值税政策，对外贸型出口企业来说，出口法定范围内的货物适用免退税，即出口货物免税，同时退还货物在内贸环节缴纳的由出口企业负担的税款，该部分税款以出口企业取得的进项发票作为凭证。对生产型出口企业来说，则适用免抵退税政策，出口企业内销货物适用征税政策，出口货物适用免税政策，进项税额先抵扣内销产生的销项税额，剩余部分符合法定条件可申请退税。由此可见，外贸型出口企业根本不存在缴纳增值税的义务。增值税的税负是通过抵扣链条层层转嫁的，这意味着形式上的纳税人与实际上的负税人必然是分离的，如果认为“已缴纳税款”应当是出口企业缴纳的，则对外贸型出口企业来说，204第二款显然无适用空间。主体要件的审查重点不应是“是否为形式上的纳税人”，而应是“是否实际负担了相应税款”以及“骗取的是否为自己所负担的税款”。只要满足这两个实质条件，就应当认可主体适格。

（二）数额聚焦“已缴税款范围”

适用204条第二款的关键，在于准确界分“已缴范围内骗回”与“超过已缴范围骗取”。这要求辩护人证明行为人骗取的退税款，对应的是企业已实际缴纳的税款，且骗取金额未超过已缴税款范围。为此，辩护时需提前梳理企业的增值税进项发票、完税凭证、报关单、外汇核销记录等材料，必要时通过会计核算或外部审计证明，将“已缴税款”与“骗回税款”进行对应切割。

（三）主观目的是“逃避纳税义务”而非“骗取国家税款”

逃税罪与骗取出口退税罪的本质区别在于主观目的：前者是“应缴未缴”（逃避纳税义务），后者是“骗取国家财产”（非法占有国家税款）。余某祝某案（二审湖北省黄石市中级人民法院，具体案号脱敏）的裁判理由具有代表性：“骗取出口退税罪的主观方面是行为人在未实际履行纳税义务的情况下，从国家出口退税款中获取非法利益。逃税罪的目的，则是行为人在有纳税义务的情况下，不缴或少缴税款，逃避纳税义务。”但问题在于，法院往往仅以“实施了假报出口等欺骗行为”就推定具有骗税故意，而没有深入考察行为人的真实主观目的。

最高法刑四庭版《理解与适用》再次重申了“主客观相统一原则”，并且越来越多的税法案件也体现了法院在运用此原则。辩护人的工作重点应当是收集能够证明行为人主观目的是“逃避纳税义务”的证据，用客观证据反驳法院的主观推定。

（四）破除“行政前置”顾虑

如前所述，办案机关倾向于整体认定为骗取出口退税罪，以回避“行政前置”出罪通道，辩护人应当主动破除“行政前置”顾虑。首先，辩护人可以主动主张行政前置程序，“行政前置”不是骗税罪的出罪通道，而是“已缴范围内骗回”这部分行为在重新定性为逃税罪后的法律后果，主张可以由税务机关先作出行政处理，再根据行政处理结果决定是否追究刑事责任。其次，如果企业已经补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，可以主张适用逃税罪的“行政前置”出罪条款，不予追究刑事责任。再次，即使不能完全出罪，补救挽损也可以作为从轻、减轻处罚的重要情节。