举报“省委宣传部实控公司系统性造假”，会计师求“立功”被拒：证监局称这是你的本职

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　　审计师“吹哨”被认定为本职，中审亚太所因广电网络年报审计被罚没226万元

　　陕西证监局：向监管报告造假线索属履行审计职责，不构成立功

　　2026年9月15日，陕西证监局对中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）及两名签字注册会计师孙有航、汪亚龙作出行政处罚决定。因在广电网络2022年年报审计中未勤勉尽责，中审亚太所被责令改正、没收业务收入754，716.96元并处一倍罚款1，509，433.92元，合计罚没约226万元；两名签字会计师各被警告并罚款30万元。

　　处罚决定书披露的一个细节引发关注：当事人在听证中辩称，审计期间项目组曾向监管部门报告广电网络“系统性财务造假”线索，应认定为立功表现。陕西证监局复核后明确回应：该行为“属于履行自身审计职责的行为”，不构成立功。

　　会计师的“立功”被否——中审亚太案背后的一个制度性追问

　　一个被驳回的“立功”抗辩

　　中审亚太所和两名签字会计师在听证会上做了一个很有意思的申辩：审计过程中，项目组曾向监管部门反映广电网络审计期内其他事项财务处理可能涉嫌违法，并请求协助。他们认为这构成了“立功表现”，应当从轻或减轻处罚。

　　陕西证监局在复核意见中给了一段非常明确的定性：“项目组在审计过程中向监管部门反映发现公司审计期内其他事项财务处理可能涉嫌违法并请求协助的行为，属于履行自身审计职责的行为。”言下之意——这不是立功，这是你的本职工作。

　　这个认定看起来干脆利落，但仔细琢磨，里面藏着一个值得追问的问题：审计师在执业过程中发现上市公司造假线索，主动报告给监管，究竟在什么意义上算是“履行审计职责”，又是在什么意义上可能构成“立功”？

　　这个案子的造假是怎么被“做出来”的

　　先把这个案子的基本事实理清楚。广电网络2022年年报虚增利润总额2352.16万元，而它当年实际利润总额只有1977.44万元。虚增部分比真实利润还多出近19个百分点，等于说这家公司2022年表面上是盈利的，实际是亏损的。

　　这个造假是怎么实现的？三个债务重组项目——白水雪亮工程、合阳立体防控工程、社区警务e采通软件著作权——在2022年不符合收益确认条件的情况下被提前确认了债务重组收益。最典型的是白水项目，涉及《补充协议》的签订时间问题：审计底稿里有一份交易对手方2023年4月12日出具的确认函，白纸黑字写着2022年双方尚未签署补充协议。但与此同时，底稿里又出现了两份内容不一致、签订日期不明确的《补充协议》。

　　这就像是有人拿着一份标注“2022年12月签”的合同来告诉你“我们年底就谈好了”，但同一份档案袋里还放着一封对方写于2023年4月的信，上面明确写着“到现在还没签”。审计师的选择是——信了前者。

　　更耐人寻味的是函证环节。对某通信公司的询证函，发函日期、回函日期和审计报告日都是2023年4月19日同一天。一家注册地在重庆的公司，联系人住在西安，需要在同一天内完成“收到函件—在重庆总部盖章—回传审计师”的全流程。证监局在复核意见中直截了当地说，这种可能性不存在。

　　除此之外，中审亚太所还存在一个容易被忽略但性质很严重的问题：审计报告日是2023年4月19日，但项目质量复核完成日是4月20日。审计报告比质控复核先一天出来。 而且审计底稿里根本没留存项目质量复核底稿。

　　换句话说，签字会计师先出了报告，质控复核更像是走过场。

　　为什么“报告了”不等于“立功”

　　回到“立功”这个问题上。

　　行政处罚法第三十二条规定的从轻或减轻处罚情形，核心逻辑是当事人做了超越法定义务的积极贡献，帮助行政机关发现了原本难以发现的违法行为。比如主动供述行政机关尚未掌握的违法行为，或者配合查处有立功表现。

　　审计师的“报告”为什么不被认定为立功？证监局给出的理由是“履行自身审计职责”。这句话的法律含义比表面上看起来要深。

　　审计准则第1141号《财务报表审计中与舞弊相关的责任》明确要求，注册会计师在审计过程中如果识别或怀疑存在舞弊，应当及时与适当层级的管理层和治理层沟通；如果怀疑涉及管理层或治理层，还应当考虑向监管机构报告。也就是说，审计师发现造假线索后向监管报告，不是可做可不做的道德加分项，而是审计准则规定的强制性程序。

　　当一个行为本身就在法定义务范围内，你做了它，谈不上“立功”，只是“没失职”。立功的逻辑是“我做了超出我本分的事”，而在这里，“报告”恰恰是本分之内的事。

　　但这不意味着这个抗辩完全无理。中审亚太所的项目组向监管反映的是“审计期内其他事项”的财务处理违法线索——也就是说，不是他们正在审计的那个债务重组事项，而是广电网络在其他方面的财务问题。如果这个线索确实帮助监管发现了审计师本没有义务去发现的其他违法行为，那从实质上看，它确实具有“立功”的事实基础。

　　问题的关键在于时点和效果。据公开信息，证监局在量罚时“已充分考虑当事人违法行为的事实、性质、社会危害程度以及配合调查等情形”。也就是说，项目组的报告行为可能已经在裁量中起到了作用，只是没有达到当事人期望的“立功”级别。

　　量罚数字说了什么

　　不妨看看最终的处罚结果。

　　中审亚太所被没收业务收入754，716.96元，并处1，509，433.92元罚款。罚款恰好是没收金额的两倍，即“没一罚二”。两名签字会计师分别被警告并处30万元罚款。

　　对比一下同期其他案例。普华永道恒大地产案，没收2774万元，顶格罚款2.77亿元，是“没一罚十”。中兴财光华某案也是“没一罚一”。

　　“没一罚二”落在什么位置？《证券法》第二百一十三条第三款规定的罚款幅度是“一倍以上十倍以下”。中审亚太所拿到的是法定最低倍数。这意味着监管在裁量时已经考虑了从轻因素——包括配合调查、报告线索等情形——否则完全可以选择更高的倍数。

　　但签字会计师的30万元罚款值得注意。翻看近年审计机构未勤勉尽责案的处罚记录，签字会计师个人罚款通常在40万到60万之间。30万是一个偏低的数字。如果对照行政处罚法第三十二条的从轻情形，这个数字更可能反映的是：会计师个人的“报告”行为被作为从轻因素纳入了考量，只不过没有以“立功”的名义，而是以“配合调查”的名义体现在了罚款金额上。

　　这里有一个微妙的监管策略：不承认“立功”这个名分，但在实际裁量中给了从轻的实惠。 这种做法既维护了“审计师报告造假是法定义务”的法律立场，又在个案中回应了当事人的积极行为，避免了对“主动吹哨”的寒蝉效应。

　　独立性的裂痕：比程序缺陷更深层的问题

　　在所有违法事实中，有一项容易被淹没在技术性讨论里，但在我看来是理解这个案子的关键：中审亚太所、签字会计师和部分项目组成员，同时承接并从事广电网络2022年年报审计和半年报咨询服务业务，审计底稿中未真实记录和评估这种“双重身份”对独立性的影响。

　　半年报咨询服务，是审阅还是咨询？当事人辩称按审阅项目立项。但证监局认定这属于非鉴证类服务，且未评估独立性影响。

　　这个问题的本质是：审计师能不能一边替公司“看账本”，一边替公司“做账本”？ 即使半年报咨询不涉及最终审计意见的出具，但同一批人既在做审计、又在帮公司梳理财务报表，这种角色重叠会从根子上侵蚀审计师的怀疑精神。当你花了几个月帮客户把半年报的合并报表和附注理顺了，到了年底审计的时候，你有多大的心理动力去质疑你自己帮忙做过的东西？

　　这不是技术问题，是心理结构问题。审计的核心价值在于“独立第三方验证”，而独立性的敌人不一定是有意串通，更常见的是不知不觉的立场漂移。你帮一个人做了事，你就倾向于相信他做的是对的。这是人性，不是道德问题。

　　中审亚太所的案例说明，审计独立性的防线在实践中远没有准则文本所描绘的那么坚固。项目组可能觉得自己在“帮忙”，客户可能觉得这是“增值服务”，但在监管看来，这是把看门人和被看门人的角色揉在了一起。

　　这件事的真正信号

　　跳出个案来看，这个案子的意义在于它触及了一个制度设计上的张力。

　　证监会近年来反复强调鼓励审计机构发挥“吹哨人”作用，对主动报告造假行为的依法从轻或减轻处罚。但“吹哨”的法律定位始终是模糊的。如果审计师报告造假是审计准则规定的强制义务，那它和行政处罚法意义上的“立功”就是两个不同的法律概念。前者是“你应该做的”，后者是“你额外做的”。

　　这个模糊地带带来的后果是：审计师在面对“报告还是不报告”的抉择时，没有一个清晰的激励预期。报告了，可能换来的是“这本来就是你的职责”的冷淡回应；不报告，一旦被查出，面临的是更严厉的处罚。理性的审计师会怎么选？

　　中审亚太所这个案子的处理方式——不认“立功”之名，但给“从轻”之实——或许是一种务实的折中。但从制度层面看，这种折中不够透明。如果监管希望真正建立审计师主动报告的激励机制，需要把“什么情况下报告可以构成从轻或减轻情节”写得更加清晰，让审计师在做出判断时有法可依、有例可循。

　　一个值得思考的方向是：区分“审计项目范围内的报告”和“审计项目范围外的报告”。对于前者，审计准则已经规定了报告义务，不构成额外的从轻情节；对于后者，如果审计师在执业过程中发现了与本次审计项目无直接关联的其他违法线索并主动报告，这确实具有“超额贡献”的性质，应当给予明确的制度激励。

　　回到广电网络这个案子本身。中审亚太所的项目组在审计过程中向监管反映了“其他事项”的财务处理问题，这恰恰属于“范围外报告”的范畴。如果制度上对此有更清晰的从轻认定标准，这个案子的处理可能会更加令人信服——无论是对于当事人，还是对于整个审计行业。

　　审计师是资本市场的看门人，但看门人也是人。要让看门人真正有动力去发现问题、报告问题，光靠“你应该报告”的道德号召是不够的。制度的精妙之处在于，它需要让“做正确的事”和“对自己有利”在一定程度上重合。中审亚太案暴露出来的，恰恰是这个重合还不够。

　　中国证监会陕西监管局行政处罚决定书

　　当事人：中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中审亚太所），住所：北京市海淀区复兴路47号天行健商务大厦20层2206。

　　孙有航，男，陕西广电网络传媒（集团）股份有限公司（以下简称广电网络）2022年年度审计报告签字注册会计师，住址：陕西省西安市雁塔区。

　　汪亚龙，男，广电网络2022年年度审计报告签字注册会计师，住址：陕西省西安市雁塔区。

　　依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我局对中审亚太所在广电网络2022年年报审计项目中未勤勉尽责的行为进行了立案调查，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人中审亚太所、孙有航、汪亚龙的要求，我局于2026年8月18日举行了听证会，听取了当事人及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、办理终结。

　　经查明，中审亚太所存在以下违法事实：

　　一、中审亚太所出具的广电网络2022年年度审计报告存在虚假记载

　　经我局另案查明，广电网络2022年年度报告虚增利润总额2352.16万元，占当期利润总额1977.44万元的118.95%。中审亚太所为广电网络2022年年度财务报表提供审计服务，审计服务实际收取费用754，716.96元。2023年4月19日，中审亚太所对广电网络2022年年度财务报表出具了标准无保留审计意见的《审计报告》（中审亚太审字（2023）第002949号），签字注册会计师为孙有航、汪亚龙。

　　经查，中审亚太所未勤勉尽责，实施的债务重组事项相关审计程序、质量管理控制程序存在缺陷，未发现广电网络2022年年度财务报表债务重组收益确认有关异常情况，出具的前述审计报告存在虚假记载。

　　二、中审亚太所在广电网络2022年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责

　　（一）债务重组事项审计程序存在缺陷

　　1．对债务重组协议签订情况获取的审计证据不充分

　　广电网络2022年年报依据相关《补充协议》，就白水债务重组事项确认投资收益1560万元。实际上该《补充协议》签订于2023年，相关债务重组收益在2022年不满足收益确认条件。中审亚太所对上述事项审计中获取的相关资料存在以下异常情形：一是交易对手方某通信公司2023年4月12日出具的《“白水县雪亮工程建设项目”与合作集成方建设和服务项目回购价款确认函》及相关审计底稿表明2022年双方尚未签署《补充协议》；二是审计底稿中存在两份《补充协议》，且两份协议存在内容不一致、签订日期不明确等情况；三是《补充协议》未按照广电网络内部控制要求完整履行决策程序。对上述异常情况，中审亚太所未保持应有的职业怀疑，未实施进一步审计程序对该债务重组事项归属期间予以确认。不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体审计目标和审计工作的基本要求》（2022年，以下简称《审计准则第1101号》）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年，以下简称《审计准则第1301号》）第十条、第十一条和第十五条的规定。

　　2．对债务重组协议是否实质履行的审计程序执行不到位

　　一是白水债务重组事项中，《补充协议》约定广电网络应当向某通信公司支付4150万元，某通信公司应于2022年12月30日前向广电网络提供项目的技术、服务交底。审计中，中审亚太所未检查双方义务履行情况，核查某通信公司是否完成技术、服务交底以及广电网络是否按约定付款的实质性程序均执行不到位。二是合阳债务重组事项中，根据《关于合阳县立体防控体系社会治安视频监控图像服务安装服务工程建设费用打折的承诺函》约定，广电网络在2022年10月30日前向某工程公司支付相关建设费用时，某工程公司同意债务打折。实际上，截至2022年末广电网络并未向某工程公司全额支付约定款项。该债务重组收益在2022年不满足收益确认条件。审计中，中审亚太所未按照审计计划对某工程公司实施访谈程序，获取的分析判断债务打折条款是否仍然有效的审计证据不充分。上述行为不符合《审计准则第1301号》第十条的规定。

　　3．函证和访谈程序所获取的审计证据未能支持审计结论

　　一是对某通信公司实施的函证程序中，存在发函日期与审计报告日为同一天、回函时间及发件地址明显异常、回函印章与某通信公司公章不一致等情形；函证金额及报告期交易事项均未包含债务重组交易事项。二是对某工程公司实施的函证程序中，函证金额与审计认定不一致，报告期交易事项未包含债务重组交易事项，且某工程公司对询证函内容确认无误。上述函证结果不能支持中审亚太所对债务重组归属期间的认定。三是对某通信公司业务联系人的访谈记录显示，报告期内债务重组协议并未签订。中审亚太所上述审计程序执行不当，未获取充分、适当的审计证据，未对异常情况保持职业怀疑，导致未发现广电网络债务重组收益确认有关异常情况。不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2022年）第二十八条、《审计准则第1101号》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（2010年）第十四条，《审计准则第1301号》第十条、第十一条的规定。

　　4．债务重组置入无形资产审计程序执行不到位

　　社区警务e采通信息平台软件著作权抵债事项审计中，中审亚太所未取得报告期无形资产置入、资产负债表日广电网络拥有或控制该著作权的审计证据，未对相关资产评估报告进行有效复核以评价其作为审计证据的适当性，不符合《审计准则第1301号》第十条、第十二条的规定。

　　（二）审计项目质量管理控制程序存在缺陷

　　一是中审亚太所、签字会计师和部分项目组成员同时承接并从事广电网络2022年年报审计和半年报咨询服务业务，在审计工作底稿中未真实准确记录并评估该行为对独立性不利影响的严重程度，未采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平，独立性存在缺陷。二是审计报告日（2023年4月19日）早于项目质量复核完成日（2023年4月20日），且审计底稿未留存项目质量复核底稿，项目复核程序执行明显不到位。三是审计工作底稿不完整，未留存审计计划和重要性水平重大修改记录、未审报表等。四是业务完成阶段《与治理层的沟通函》记载内容与广电网络相关记录存在重大不一致。上述行为不符合《审计准则第1101号》第二十七条、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》（2020年）第十条、第十一条、第十二条，《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》（2020年）第二十六条、第五十三条第三项，《会计师事务所质量管理准则5102号——项目质量复核》（2020年）第二十七条第二项、第三十二条、第三十三条，《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（2022年）第十条、第十二条，《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》（2022年）第十一条第三项，《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》（2019年）第十四条第四项，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》（2020年）第七条、第九条的规定。

　　上述违法事实，有相关审计报告、审计业务约定书、收费凭证及发票、审计工作底稿、询问笔录等证据证明，足以认定。

　　我局认为，中审亚太所在广电网络2022年年度财务报表审计中未勤勉尽责，出具的前述审计报告存在虚假记载，违反《证券法》第一百六十三条的规定，构成《证券法》第二百一十三条第三款所述违法行为。孙有航、汪亚龙作为广电网络2022年年度审计报告的签字注册会计师，是对中审亚太所上述违法行为直接负责的主管人员。

　　中审亚太所及其代理人、孙有航、汪亚龙提出如下申辩意见：

　　其一，关于“对债务重组协议签订情况获取的审计证据不充分”。审计中根据相关访谈记录、债务重组回购商谈记录等，认为广电网络与某通信公司2022年已经确认了谈判结果；对《补充协议》的异常，当时广电网络、某通信公司对项目组均进行了解释；广电网络内控制度未对变更协议的审批有明确规定。

　　其二，关于“对债务重组协议是否实质履行的审计程序执行不到位”。审计中执行了技术服务交底是否完成的检查程序，是否付款不影响合同的成立；获取了某工程公司2022年12月出具的“让利依旧有效”的《补充说明》；未记录访谈工作不影响对该业务实质的判断。

　　其三，关于“函证和访谈程序所获取的审计证据未能支持审计结论”。审计中基于现场亲函、疫情等因素，认为函证相关事项具有合理性；审计工作不涉及鉴定文件记录真伪；对访谈记录保持了职业怀疑，进一步获取《合同审批流程表》后确认债务重组协议已经签订。

　　其四，关于“债务重组置入无形资产审计程序执行不到位”。审计中对抵债软件进行了检查，取得了相关交接凭据；广电网络与相关方的诉讼证明广电网络在2022年底已取得了软件著作权的控制权。

　　其五，关于“审计项目质量管理控制程序存在缺陷”。第一，2022年度的半年报咨询业务项目是按照审阅项目立项，实际开展的也是广电网络编制的半年报合并报表及财务报表附注的复核等工作。第二，审计报告日与实际出具日的差异，系项目组与质量复核人员存在专业分歧以及审批流程原因导致。第三，未能对合并财务报表底稿盖章，并非未取得未审财务报表。第四，广电网络留存的沟通记录与最终确定的沟通记录存在更新但是未更新。

　　其六，其他意见。本案的本质是会计师关于会计准则适用的专业判断导致的结果，审计中不存在参与造假、故意违法等情形，仅存在部分程序执行和质量管理方面的不足和瑕疵，相关处理未对会计报表使用者造成信息使用的误导。应区分上市公司财务造假责任与审计机构执业责任，不能因为审计对象存在违法行为，当然认定审计机构未勤勉尽责。此外，在年报审计期间向监管部门报告广电网络有关财务处理违法线索应被认定为立功表现。

　　汪亚龙还提出：其一，在债务重组事项审计过程中执行了必要的审计程序，获取了充分适当的审计证据，审计结论是恰当的，不存在重大过失。其二，关于广电网络系统性财务造假过程中的立功表现远远大于审计工作的不足。

　　综上，中审亚太所请求对其从轻或减轻处罚，孙有航、汪亚龙请求对其不予行政处罚。

　　经复核，我局认为：

　　第一，审计底稿足以表明截至2023年4月12日，某通信公司尚未与广电网络签订债务重组相关协议。同时，会计师理应关注到相关事项应履行广电网络“三重一大”事项决策程序。对于《补充协议》的诸多异常，中审亚太所在审计中未进行充分关注，并执行进一步审计程序，审计程序明显执行不到位。

　　第二，《补充协议》约定了广电网络的付款义务和某通信公司提供技术、服务交底的义务。审计中，项目组未获取充分、适当的审计证据证明双方实质履行了该协议，确认债务重组收益归属期间的依据不足。此外，根据在案证据，对某工程公司2022年12月《补充说明》的真实性我局不予认可。

　　第三，某通信公司《询证函》的制作日期、发出日期、回函日期均为审计报告日当天（2023年4月19日）。身处西安的某通信公司联系人不具有在当日收到该《询证函》并在总部重庆完成盖章，当日现场反馈审计机构的可能性。对该《询证函》回函的异常情况，中审亚太所未保持应有的职业怀疑，未针对性地实施进一步审计程序，明显未勤勉尽责。申辩人提供的《合同审批流程表》与在案证据不符，对其真实性不予认可。

　　第四，在案证据足以证明该无形资产在2022年末未完成交接，广电网络未实际取得该著作权的控制权。

　　第五，质量管理控制程序方面。一是独立性是审计的前提和基础，项目组提供的半年报咨询服务业务属于非鉴证类服务，且其未对该行为进行评估，独立性存在缺陷。二是申辩人关于项目质量复核的申辩理由，不影响我局对其“项目复核程序执行不到位”的事实认定。三是在案证据足以证明审计工作底稿不完整、相关记录存在重大不一致等事实。上述问题均与导致审计报告存在虚假记载的债务重组事项相关，是审计机构未勤勉尽责的具体事实。

　　第六，其他事项。一是关于广电网络信息披露违法违规行为，我局另案已查明并作出行政处罚。本案认定中审亚太所是否勤勉尽责的标准，是其在审计过程中是否按照审计准则等的规定实施了恰当的审计程序，获取了充分、适当的审计证据，并未因审计对象存在违法行为，当然认定审计机构未勤勉尽责。二是“未对会计报表使用者造成信息使用的误导”的申辩意见与事实不符，不予认可。三是量罚时已充分考虑当事人违法行为的事实、性质、社会危害程度以及配合调查等情形。项目组在审计过程中向监管部门反映发现公司审计期内其他事项财务处理可能涉嫌违法并请求协助的行为属于履行自身审计职责的行为。

　　综上，对当事人提出的申辩意见，我局不予采纳。

　　根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据《证券法》第二百一十三条第三款的规定，我局决定：

　　一、对中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）责令改正，没收业务收入754，716.96元，并处以1，509，433.92元的罚款；

　　二、对孙有航、汪亚龙给予警告，并分别处以30万元罚款。

　　上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款直接汇交国库。具体缴款方式见本处罚决定书所附说明。同时，须将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会陕西监管局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议（行政复议申请可以通过邮政快递寄送至中国证券监督管理委员会法治司），也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。

　　陕西证监局

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