解读 | 逃税罪是否必须“行政程序前置”？

逃税罪到底有没有“行政程序前置”程序？这个问题之所以会让许多同行感到迷茫困惑，主要有以下三个原因：

第一个原因，对“行政前置程序”的模糊理解。什么叫“行政程序”？是行政处罚前置？还是行政机关介入前置？是不是只要行政机关过问了案件，就算是“行政处理”，就可以追究逃税罪责任？如果对上述问题未清晰掌握，便可能对“行政前置程序”产生误读。

第二个原因，法规的变动。《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释 》出台前，关于“行政程序”要不要前置这一问题本来也存在争议，有人认为根据《刑法》第二百零一条第四款之规定“…… 经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任 ”，足以推断“行政程序前置”的原则，但反之很快便有诸多案例中，法院认可了未经行政程序处理的逃税罪公诉指控。这使得法律如何适用一问题产生争议。

第三个原因，除非查看判例的裁判文书，甚至查看判例的案卷材料，否则一般人也没有办法了解到特定案件中，税务行政机关到底有没有作出过行政处理。就拿最高院2025年11月24日新出的典型案例“郭某、刘某逃税案”来说，一审判决构成虚开增值税专用发票罪，二审改判逃税罪，很多人认为这个判决跟“行政处理前置”相悖，但是典型案例介绍中从未提及该案被告人是否曾因该案被税务机关下过追缴通知。

那么，回到这篇文章的问题：逃税罪到底有没有“行政程序前置”这种说法？答案很简单，有，但根据2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的规定，以税务机关作出催缴通知作为前置程序。

一、从“偷税”到“逃税”，《刑法》的改变

在论述有没有，以及“如何适用”的问题时，我们必须要回归于《中华人民共和国刑法》《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释 》以及两个非常典型的案例。

作为刑事司法认定犯罪构成的根本依据，罪刑法定原则的本体，《中华人民共和国刑法》对逃税罪发生过较大的改变。2006年《刑法》中，逃税罪的前身偷税罪在法条规定上并未作“处罚阻却条款”的规定，即只要有偷逃税款行为，且满足一定比例、一定数额，则可构成偷税罪。

然而，考虑到“偷税罪”的“偷”与盗窃罪的“盗”行为属性相近，但追立案标准和量刑标准却有较大区别，且 传统“偷税”概念将纳税人的逃税行为类比为“盗窃国家财产”，认为纳税人“窃取”了本应属于国家的税款。但实际上，纳税是公民的法定义务，税款本属于纳税人的合法收入（如工资、利润等），逃税是纳税人不履行纳税义务的行为，而非“盗窃”国家财产。这种表述不仅与税收的“取之于民、用之于民”本质冲突，也与现代法治理念 （如尊重公民财产权利） 不符。因此，基于一系列因素考量，《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪，并对法条规定进行了一系列的调整，其中便包括了我们耳熟能详的“处罚阻却事由”

“ 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。 ”

然而，实践中，这一条款往往会被误读为“《刑法》通过修正案的形式正式确立了逃税罪行政处罚前置的原则”。在当时，有观点认为“经催缴后，补缴税款、滞纳金，且已受行政处罚的，不予追究刑事责任”就等同于逃税罪必须行政处理后才能进行追诉、处罚，这种观点是对“处罚阻却条款”进行“犯罪构成要件”误读的一种体现。

考虑到当时《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释 》还未出台，相对准确的理解是：税务机关下达追缴通知后，行为人及时补缴税款、滞纳金，且已经收到行政处罚的，不追究刑事责任，而税务机关没有下达追缴通知，行为人即被追诉的案件，也可以追究刑事责任。这背后体现的理念主要是“一事不二罚”。

这种“处罚阻却条款”并非在逃税罪中专有，在虚开增值税专用发票罪中也出现过。《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定“ 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，这一条款可解读为“符合特定目、特定结果可不作犯罪处理”，而不能解读为“以造成危害后果为构成要件”。

二、混乱到统一，实践如何适用法律？

正因为存在误读，所以《刑法》关于逃税罪这一条款的适用比较混乱。比如安徽省鞍山市中级人民法院审理的（2020）皖05刑初10号汤大军等人逃税案中，法院认为，“案涉的六家公司 是为了实施犯罪而注册成立的皮包公司，作为纳税主体，六家公司未补缴税款，亦根本没有能力补缴税款。公安机关在立案侦查时是以涉嫌虚开增值税专用发票罪进行侦办，并且在侦查、审判期间，涉案人员和公司无补缴税款的意愿，也无补缴税款的行为。本案实际已造成巨额税款损失的严重后果，税务追缴无法达到挽回税款损失的目的，因此，本案虽无税务机关催缴税款的前置程序，但被告人唐大军等人行为符合刑法第二百零一条第一款规定的，应以逃税罪追究刑事责任。”

再比如，天水市麦积区人民法院审理的（2016）甘0503刑初168号曹某某等人逃税案中，针对被告人曹某某和辩护人提出的“行政处理前置”的辩解，法院认为“ 我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪，其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。此外，该条第四款的规定，系对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定，而并非系阻却追究刑事责任条款。综上，我国刑法并未明文规定逃税案件应由税务机关先行行政处罚前置”。

这种“各有各看法”的混乱在2023年出现了统一趋势，我们不得不提起某环境工程有限公司、李某某逃税案。该案于2007年由荆州市地方税务局稽查局移送至公安机关，自2009年提起公诉后的十年内，经历了一审、二审、发回重审一审、再审、指令再审，最终由最高人民法院作出无罪判决。在判决书上，最高院作出了历史性的释法说理：

“……《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。

……本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究某公司和李献明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订的立法精神。”

该案于2023年6月1日被选入人民法院案例库。次年，最高人民法院颁布的《人民法院案例库建设运行工作规程》第十九条规定“ 各级人民法院审理案件时，应当检索人民法院案例库，严格依照法律和司法解释、规范性文件，并参考入库类似案例作出裁判”，由此可见该案作为人民法院入库案例的指导、示范作用。

三、定纷止争：2024年《解释》出台

与《人民法院案例库建设运行工作规程》同年颁布的两高《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》在第三条第二款直接一锤定音，解决了关于“行政程序前置”的所有纷争：“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第三条第二款出台后，结束了关于“行政前置程序”有无的争议。但是在具体实操上，因为许多法官、律师对税务机关运行机制的不了解，对于“依法下达追缴通知”容易存在不同理解。譬如，有观点认为此处的“追缴通知”应当以行政处罚后的催缴为准，并以此提出法律意见。

根据《中华人民共和国税收征管法》第六十八条“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”由此可见，“追缴税款”的程序逻辑为：纳税人不缴/少缴税款→责令限期缴纳→逾期未缴→强制执行（追缴）+行政处罚。

实务中，追缴通知往往以《税务事项通知书》《催告书》的形式呈现，其中《税务事项通知书》为税费催报催缴的最主要文书。譬如，国家税务总局佛山市税务局《关于推行部分文书集中公告送达的公告》称“ 从2018年7月起，我市各区税务部门将按月对本期发生逾期未申报或未缴纳相关税费行为的纳税人，通过国家税务总局广东省税务局网站佛山市税务局专栏，以公告送达方式分别发出《责令限期改正通知书》《税务事项通知书》（责令限期缴纳税费）”。

一般而言，《税务事项通知书》作出于税款催缴的初始阶段， 用于要求纳税人限期履行缴税义务；《催告书》作出于行政强制执行之前，用于在纳税人逾期未履行初始义务时，再次催告其履行，并告知其享有陈述、申辩权。

结尾

最后，可能有同行发问：如果逃税罪的定罪依据《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》需要进行税务机关催告前置，但为什么2025年最高院《惩治危害税收征管犯罪典型案例》的案例一中， 郭某、刘某能如此“丝滑”的从虚开增值税专用发票罪改判为逃税案？

关于这个问题，有两种解释：一是该案虽以虚开增值税专用发票罪指控，但在税务机关前期处理时就已经下过催缴通知，只不过案例中没有提及；二是虽然本案处理前期，税务机关未下催缴，按道理应当直接适用逃税罪法条，做无罪处理，但给予特殊考虑，使得控辩审三方达成了一个从外观上来看“重罪转轻改判”的妥协，毕竟一审适用虚开增值税专用发票罪判了13年，二审改判逃税罪六年，也算是无奈的、妥协的成功，此中个别细节，恐怕只有当事人和承办法、检、律才能知道、总结了。

[完]

叶东杭律师

广东金桥百信律师事务所刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。