从增值税抵扣功能和原理谈非法出售、虚开增值税专用发票罪

从增值税抵扣功能和原理谈非法出售、虚开增值税专用发票罪

虚开增值税专用发票罪犯罪构成要件本质上已经理清，这种理清主要在于司法解释、典型案例以及相关的意见等导向作用所致。若说已经完全明确是目的犯、结果犯还是危险犯实践中仍有争议，法律的滞后性本身就需要随着社会发展而调整，基于惯性也是一个逐渐调整的过程。

理清增值税专用发票的抵扣原理就能够理清虚开增值税专用发票罪的构成要件。一笔交易从开始进入市场就具备了纳税的基础，可以理解为货物或者服务本身的价值是纳税的根基。比如，一批木材从农民手中出售给贸易商，就需要开具农产品收购发票，该发票就是具有抵扣税款功能的发票，类似于增值税专用发票。再接着从贸易商流通到木材加工厂，贸易商需要给木材加工厂开专票。此时，贸易商就需要缴纳增值税，就是销项税额。但是贸易商在购买木材时的农产品收购发票是可以抵扣税款的，即进项税。此时销项税额减去进项税额就是贸易商要缴纳的税款。

这批木材继续流转，无论形式上变成模板还是桌椅，只要有增值，增值部分就需要缴税（还是销项减去进项的形式），一直流转到最终的消费者手中，其不得再抵扣。

因为我国是以票控税，有票就要缴税。这个过程十分完美，有效控制各个交易环节的主体依法纳税。而现实却非如此完美呈现制度设计之美。

比如，贸易商收购木材时多开了农产品收购发票，或者虚增了农民身份开票，此时木材的流转开始环节就发生增值税就比实际发生的要多的情况。这部分农产品收购发票是能够抵扣税款的凭证，可以理解为政府的抵扣承诺，更通俗一点可以理解为政府对持票方的债务。

在这种情况下，贸易商就可能将该部分债权凭证用于谋利，比如开给有需要的企业。因为该部分发票本身就是凭空产生的债权，没有成本，即便贸易商只出售一块钱也是盈利。

还有，某些购货方不需要发票，贸易商就富余了销项发票，这部分发票本质上也是可以用于下一环节抵扣税款的。因此，该部分富裕票同样也能谋利，也是没有成本的。

但是，前述两种行为（贸易商利用虚增农产品收购发票和利用富裕票虚开）性质不同，不能一刀切。

第一，虚增农民身份开具的农产品收购发票，本身就是虚开行为，以行为犯论的话就是虚开用于抵扣税款发票罪。当然，按照现行的主流意见，仍需要审查骗税目的和税款损失。如果多开农产品收购发票就是为了抵扣，实际上也用于了抵扣。此时，多开的部分农产品收购发票所附带的利益就归贸易商。可以理解为贸易商为了骗得该部分利益而凭空取得的不法利益（抵扣9%），就骗取了国家税款。

大家注意，在这个环节，贸易商也开出去了增值税专用发票，相当于其有两个行为。这时候如何计算虚开的增值税专用发票的税款呢？虚开的农产品收购发票税额和虚开出去的增值税专用发票税额不会重复计算，取较高者。

但是，此时还有一个问题，木材加工厂是否抵扣了税款呢？这个问题也要审查。如果木材加工厂为了虚增业绩用于贷款，没有用于抵扣的，在贸易商和木材加工厂之间本质上也不会发生税款损失。此时，只有贸易商虚增的农产品收购发票所抵扣的税款才是骗税数额。如果木材加工厂抵扣了税款，这时候就要比较，对贸易商的税额认定以较高者为准。如果木材加工厂只是为了抵扣其应当抵扣但实际上没有进项票的进项税时，木材加工厂的行为就是逃税问题，不是虚开增值税专用发票行为。但木材加工厂超出应纳税义务范围，也就是在销项税之外抵扣的，就会涉嫌虚开增值税专用发票罪。

从这个角度理解，木材加工厂一般不会关心贸易商给其开的发票是不是基于真实的农产品收购发票而来。所以，在这个层面其不会与贸易商存在共同犯罪的问题。而贸易商比较容易与木材加工厂有沟通，此时贸易商与木材加工厂是否共谋就会影响其行为定性。

对于贸易商而言，其保底的罪名可能就是虚开用于抵扣税款发票罪，也有可能与木材加工厂构成虚开增值税专用发票罪或者逃税的共犯。这样理解就是木材加工厂的行为独立评价，而贸易商可能单独评价，也可能与木材加工厂一起评价为共同犯罪。

第二，贸易商将没有发票需求的那部分富余票开给其他企业的，构成何罪呢？首先贸易商应当开票未开票，本质上是逃税行为。但是其又将该部分富余票开给他人，本质上好像又没有逃税结果。

此时应当如何评价其行为？

为便于理解，我们可以理解为贸易商实施了两个行为，第一个是消极行为，是该开的没开，是逃税。第二个是积极行为，不该开的开了，是虚开行为。但是两个行为本质上又是基于一个目的，就是少缴税或者不缴税。试想一下，贸易商不会超出富余票数额开票，因为要依法缴税，超出的话成本很高。所以，肯定在富余票数额内开票。留取富余票再对外开票本质上是一种少缴税或者不缴税的手段，但肯定没有骗税目的，除非与受票方共谋骗税。而因开票所得的开票费本质上是受票方可能获利的一部分。

由此可见，贸易商除了与受票方共谋之外，自己不会有骗税目的，就自身而言，只是造成少缴税或者不缴税的一种结果。

当然，如果贸易商明知受票方为了抵扣而开票的，就会涉及共犯的问题。要么是逃税共犯，要么是虚开共犯。

第三，关于非法出售的问题。贸易商是否属于非法出售的行为呢？这个问题，笔者之前讨论过，非法出售的本质内涵是以此为业，只有这种严重的行为才能与非法出售增值税专用发票罪的量刑相匹配，才能体现罪刑平衡。

如果不问青红皂白将任何形式的开票行为都归类为非法出售，会导致罪刑严重失衡，也就变相地倒逼没有非法出售意图的企业也“破罐子破摔”，走上更严重的犯罪道路。

当然，笔者对于突破非法出售增值税专用发票罪突破空白票的结论是不赞同的，但基于最高法典型案例的导向性，作出“以此为业”才构成该罪的认识倒也不至于使量刑过于失衡。

非法出售增值税专用发票罪的量刑与虚开增值税专用发票罪一致，这就要求两种行为破坏的秩序和造成的危害结果应当具有相当性，司法也不能不顾刑法体系统一和量刑平衡而孤立地对某一罪名进行审查和适用。

（完）

——刘高锋律师

本文为作者基于实务经验，法律规定和司法案例等所作的探讨，仅代表个人观点。基于刑事案件的特点，就个案而言仍需结合具体案件事实和证据才能得出适用于个案的具体法律意见。

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