如实代开不应定虚开专票罪——拆解“有缴才能抵”的法理谬误

文/舒圣祥税务律师

买的是真货，付的是真钱，只因找他人代开了发票，就被认定为虚开增值税专用发票罪，甚至面临重刑。现实中，不少企业主因此认罪认罚，乃至倾家荡产。

司法实践中，此类“有货”型虚开（即如实代开）被大量定罪，其核心依据来自最高人民法院法官姚龙兵2019年9月26日发表于《人民法院报》的一篇著名文章——《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》。该文今年再度被编入《刑事审判参考》第147辑，其影响力与代表性不言而喻。

这篇文章的核心逻辑在于主张“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利”。简而言之，即“有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税”。

其推演的逻辑是：购货方在买货时为了低价不要发票，说明没有缴税；随后又从第三方购买发票抵扣，本质是以套取国家增值税款的方式降低自身成本，将交易成本转嫁给国家，因此属于骗取国家税款的虚开行为。这套逻辑看似严丝合缝、无懈可击，在司法实践中被广泛采纳，成为了打击如实代开的利器。

然而，若回归增值税的法理原点与税法基本要素，这看似逻辑自洽的论断，却存在着根本性的谬误。“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利”这句话，无论前半句还是后半句，都是错的。

任何取得进项发票的交易主体，都不可能“在进项中缴纳了增值税”。因为作为应税交易的买方，他们根本不是该项交易的增值税纳税人。《增值税法》明确规定，在境内销售货物、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，才是增值税的纳税人。很显然，应税交易的销售方才是纳税人，取得进项发票的购买方并非纳税人，何来“在进项中缴纳了增值税”一说？

这不是咬文嚼字的文字游戏，纳税人是最关键的税法要素。购买方没有缴纳增值税，最多只是负担了增值税，且只是暂时负担。只有当购买方在下一个环节成为销售方时，才是法定的增值税纳税人。将“负担”等同于“缴纳”，进而得出买家没缴税的结论，是混淆了纳税主体与负税主体。拿卖家该交的税，来卡买家抵扣的权利，纯粹是张冠李戴。

既然购买方只是负担了税款，那么在未取得发票的情况下，购买方是否就没有负担增值税，国家是否就因此吃亏了呢？我们不妨算一笔账。

假设企业花100元购进货物，如果开票，按13%的税率需支付113元，其中包含增值税13元。但这13元是购买方直接交给国家的吗？并非如此，这13元交给了卖家，由卖家向国家申报缴纳，卖家抵扣其进项后，可能一分钱都不用实际缴纳。

如果不要发票，企业只支付100元，根据税法规定，即使不开票，这100元同样属于含税价，换算下来其中包含了约11.5元的增值税。也就是说，卖家同样有义务将这100元里的11.5元作为税款上交国家。不管开不开票，购买方支付的钱里都包含了国家应得的增值税。至于卖家是否隐匿收入、拒不缴纳，那是卖家作为纳税人是否违法的问题，与购买方是否负担了税款毫无关系。

理解了这笔账，如实代开的性质就清晰了。如果购买方按含税价100元让第三方如实代开发票，代开方还需向国家缴纳增值税，国家在这笔真实交易中不仅没有少收钱，甚至可能多收了。如果按不含税价100元代开，理论上的税款损失也绝非13元，充其量只是13元与11.5元之间的1.5元差额。再考虑到代开方缴纳的增值税，国家的实际损失会更小，甚至根本不存在损失。购买方的骗税目的从何谈起？

进而言之，将“已经缴纳税款”作为享有抵扣权利的前提，也是对增值税原理的误解。增值税只对本环节的增值部分征税，销项抵扣进项，并非一种只能“先缴后退”的必须顺序，而是间接计算本环节增值额的一种便利方式。只要交易真实发生，购买方就实际负担了上一个环节的增值税，理应享有抵扣的权利。不能因为未取得发票，就剥夺其基于真实交易产生的抵扣权。

上游卖家隐匿无票收入逃税，确实会造成国家税款流失，但这属于上游卖家的违法行为。在行政层面，税务机关查实后只会处罚卖家，绝不可能让买家去补缴税款。既然在行政层面都不追究买家的补税责任，到了更为严厉的刑事层面，凭什么上游卖家隐匿收入逃税，却要推定下游真实交易的买家具有骗取国家税款的目的？法律主体不同，责任主体不同，各担各的责任，绝不能混为一谈。

绝大多数的如实代开，既有真实的交易基础，又没有造成国家税款的实质性流失，更不具有骗取税款的目的。这与那些凭空捏造交易的“无货虚开”有着本质区别。面对如实代开的刑事追诉，企业主不应稀里糊涂地认罪认罚，有效的辩护必须敢于打破似是而非的惯性逻辑，回归税法的基本常识与法理。