取得虚开发票超千万元被查，税局未以核定征收税款作为罚款基数

编者按：2026年6月，哈密市税务局稽查局公告送达《税务处理决定书》（哈市税稽处〔2026〕21号）及《不予税务行政处罚决定书》（哈市税稽不罚〔2026〕3号）。案涉物流公司取得虚开专票抵扣，其中增值税、城建税被定性偷税，但因超过五年处罚时效不予处罚；企业所得税因账簿资料缺失无法查账，由稽查局核定应纳税额，既未定性偷税，亦未处以罚款。本文以该案为引，分析核定征收的税款不应作为偷税认定和罚款基数的税法逻辑，并就追征期与处罚时效的分别适用、核定征收下小微优惠的适用等问题一并展开，以期为相关市场主体提供参考。

01

案例引入

2025年8月，哈密市税务局稽查局对甲物流公司2018年1月1日至2019年12月31日期间涉税情况立案检查。经查，2018年1月至2019年3月，甲公司在与乙建材公司无真实购销业务的情况下，以支付开票费的方式取得乙公司开具的增值税专用发票19份，价税合计1097万余元，并已全部申报抵扣进项税额。增值税及附加税费方面，稽查局认定上述19份发票为虚开，不得作为增值税合法有效的扣税凭证，甲公司应转出已抵扣进项税额，补缴增值税101万余元，并相应补缴城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

企业所得税方面，因甲公司未提交任何账簿资料，亦未提供证明交易真实的原始资料，致使成本费用难以查实，稽查局遂依据《税收征管法》第三十五条核定其应纳税额。核定方法上，按照《税收征管法实施细则》第四十七条第二款，以甲公司自行申报的营业收入为基础核定；应税所得率上，参考《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号），甲公司主营运输业务，适用交通运输业7%～15%的幅度，稽查局以其不配合检查及以往年度查办案件情况为由从高适用15%，核定2018年度应纳税所得额646万余元、2019年度228万余元。核定之后，稽查局分年度审查小型微利企业资格，2018年度所得额超标不予享受，2019年度符合条件依法减免，两个年度应补企业所得税合计173万余元，其中2018年度158万余元、2019年度15万余元。

定性与处罚层面，稽查局认为甲公司通过取得虚开专票抵扣进项进行虚假纳税申报，造成少缴增值税、城建税，符合《税收征管法》第六十三条偷税的界定，税款追征不受期限限制，本应并处少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，但因违法行为终了至被发现已超过《税收征管法》第八十六条规定的五年处罚时效，不再给予行政处罚。企业所得税未定性偷税，适用五年追征期，2018年度应补的158万余元，因申报缴纳期限届满至发票涉嫌回流被发现已超过五年，不予追征；2019年度的15万余元予以追缴，且未以核定税额为基数处以罚款。

值得关注的是，本案中稽查局对核定征收的企业所得税既未定性偷税，也未以核定税额作为罚款基数，其中的税法逻辑，下文展开分析。

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核定征收的税款不应作为偷税认定和罚款的基数

（一）核定税额系法律拟制的推定税款，而非查实的少缴税款

核定征收是《税收征管法》第三十五条赋予税务机关的征收方式，适用于纳税人账簿不健全、资料残缺难以查账等法定情形。其制度初衷在于保障国家税款及时入库，避免因无法查账导致税款流失，本质是税务机关在信息不对称条件下，借助法定方法对应纳税额所作的估算与推定，而非对客观事实的精确还原。就本案而言，稽查局正是因为甲公司拒不提供账簿资料、成本费用难以查实，才按应税所得率推算应纳税所得额，这一数额自始不是查实的少缴税款。

进一步看，企业所得税以应纳税所得额为计税基础，其计算须综合考量收入总额、不征税收入、免税收入及各项扣除等因素。即便案涉发票所载交易不存在，也不能由此推定甲公司在取得经营收入的过程中未发生任何真实、合理的成本费用，物流运输企业的燃油、人工、车辆折旧、路桥通行及运输外包等支出客观上不可避免。这些成本一旦因账簿缺失无法逐项核实，真实的应纳税所得额便无从计算，税务机关既然自认无法查清成本费用的真实状况，自然也无从认定企业少缴税款的确切数额。决定书自身披露的数据即可印证核定结果的推定属性，同样的申报收入，应税所得率取7%与取15%，补税金额相差一倍有余，核定税额直接取决于核定方法与所得率取值的选择。

（二）偷税认定与倍数罚款均以少缴税款数额查实为前提

《税收征管法》第六十三条界定的偷税，内涵主体、过错、行为、结果四个要件，其中结果要件为造成“不缴或者少缴应纳税款”的后果。同时，对偷税的处罚系以不缴或少缴的税款为基数，处百分之五十以上五倍以下的倍数罚款。这意味着，少缴税款的确切数额既是偷税定性的事实基础，也是罚款计算的直接依据，二者均要求该数额经查证属实。核定税额恰恰不具备这种确定性，以之认定偷税，结果要件便建立在推定之上；以之计算罚款，罚款数额便随所得率取值的选择上下浮动，处罚失去确定的事实基础。

（三）以核定税额为基数实施处罚，有违行政处罚的法定证明标准

《行政处罚法》第四十条规定，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”据此规定，行政机关实施行政处罚的前提条件之一是查明事实清楚，对于违法事实不清、证据不足的，即便行政相对人存在违法行为，也不能给予行政处罚。若允许以核定税额作为罚款基数，将形成一个悖论。一方面，税务机关承认无法查清纳税人的真实经营数据，只能通过应税所得率等方法推定税款；另一方面，却又将这一推定数额作为纳税人确凿少缴税款的认定依据并据以处罚。这实质上是将模糊的推定与行政处罚强行嫁接，既不符合行政处罚事实清楚、证据确凿的法定要求，也有违过罚相当的基本原则。因此，税务机关可以依据核定结果补征税款，但核定税额不能作为认定偷税数额和计算倍数罚款的基数。本案稽查局对核定征收的企业所得税不定偷税、不予处罚，正与这一逻辑相契合。

03

追征期与处罚时效的分别适用

本案的另一个看点，在于稽查局对追征期与处罚时效的分别把握。同样是超过五年，增值税、城建税的处理结果是追税但不罚款，2018年度企业所得税则是连税款也不再追征，个中差异，源于两项制度在功能定位、起算规则与适用对象上的不同。

（一）追征期解决的是税款还能不能追的问题

依据《税收征管法》第五十二条及其实施细则第八十二条、第八十三条，税款追征期分为三档：因税务机关责任造成未缴少缴税款的，追征期为三年，且不得加收滞纳金；因纳税人计算错误等失误造成的，追征期为三年，累计数额在10万元以上的延长至五年；偷税、抗税、骗税的，追征不受期限限制。追征期自纳税人应缴未缴或者少缴税款之日，即申报缴纳期限届满之日起算。本案企业所得税未被定性偷税，适用五年追征期，其中2018年度汇算清缴期限于2019年5月31日届满，至稽查局发现违法行为时已逾五年，故不予追征；2019年度汇算清缴期限于2020年5月31日届满，至案发未逾五年，故予以追缴。增值税、城建税则因定性偷税，追征不受期限约束。

值得注意的是，追征期比对的终点是税务机关“发现”违法行为之时，而非立案或作出处理决定之时。本案稽查局于2025年8月立案，但从2018年度不予追征、2019年度予以追征的结果反推，其发现时点应落在2024年6月至2025年5月之间，很可能系彼时收到乙建材公司虚开案件的协查线索，随后才正式立案。

（二）处罚时效解决的是违法行为还能不能罚的问题

依据《税收征管法》第八十六条，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。处罚时效自违法行为发生之日起算，行为有连续或者继续状态的，自行为终了之日起算。本案甲公司取得虚开发票并申报抵扣的行为止于2019年上半年，至被发现时已超过五年，故增值税、城建税虽定性偷税、追缴税款，却不再基于罚款。由此可见，偷税的无限期追征不等于无限期处罚，偷税定性仅能突破税款追征期的限制，并不能延展处罚时效。追征期抗辩与处罚时效抗辩在适用规则、起算节点上均有差异，纳税人在接受税务稽查时，应注意二者的区分，并适时提出针对性抗辩。

04

核定征收中应税所得率与税收优惠的适用问题

（一）应税所得率的从高适用存在商榷余地

本案稽查局在核定方法的选择上，逐一排除了参照同类行业相近纳税人税负水平和按耗用推算的方法，最终按营业收入核定，但15%应税所得率的从高适用则值得推敲。国税发〔2008〕30号设置应税所得率幅度的本意，是让核定结果尽可能接近纳税人的实际盈利水平，而本案稽查局取幅度上限的两项理由均难言充分：其一，“不配合检查”带有明显的惩戒色彩，核定是征收方式而非处罚手段，以从重核定变相实现处罚功能，恰与前述核定税款不作罚款基数的逻辑矛盾；其二，“以往年度查办案件”与甲公司实际盈利水平之间有何关联，稽查局未作任何论证。且从甲公司的申报数据测算，其2019年度扣除虚开发票对应金额后的毛利率仅为6.71%，与15%的应税所得率相去甚远。对处于类似境地的企业而言，这恰恰提示了争取空间，企业可结合历史利润水平、车辆及燃油支出、人工成本、业务模式与同行业经营状况，主动提交能够反映自身成本结构和盈利能力的资料，就应税所得率的选取提出陈述申辩。

（二）核定征收不排斥税收优惠，小微资格应逐年审查

本案稽查局核定应纳税所得额后并未一刀切计税，而是分年度审查企业是否符合小型微利企业条件。2018年度核定所得额646万余元，超出标准不予享受；2019年度核定所得额228万余元、从业人数3人、资产总额104万余元，符合条件，依法享受减免。案涉年度适用的《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）第一条明确，小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受小型微利企业所得税优惠政策。该公告虽已随优惠政策的更迭而被替换，但这一口径始终延续，现行有效的《国家税务总局关于落实小型微利企业所得税优惠政策征管问题的公告》（国家税务总局公告2023年第6号）第一条作了相同规定。可见，核定征收与税收优惠并不互斥，企业存在税收违法行为，也不当然丧失依法应享的税收利益。稽查局据实分年审查、应享尽享的做法值得肯定。反过来，纳税人在稽查程序中也应主动核对税务机关计税时是否遗漏了自身可以适用的优惠政策，避免因程序上的被动而损失实体利益。

结语

本案中，稽查局对核定征收的企业所得税不定偷税、不作罚款基数，对同类案件具有重要的参考价值。面临税务稽查，企业应正视检查、积极应对，充分行使陈述申辩、申请听证等权利，围绕业务事实、核定方法、证据效力及程序合法性提出针对性意见，必要时及时聘请专业税务律师介入，并根据案件进展依法寻求行政复议、行政诉讼等救济，在专业力量的协助下争取更优的处理结果。