虚开增值税专用发票罪：目的要件认定与罪名分流的司法裁判规则

本文作者：王阳

近两年，办理涉税刑事案件的同行大多有一个共同感受：以“虚开增值税专用发票罪”受到刑事追究的案件，数量似乎在收缩。这背后不是国家对涉税犯罪的打击力度在整体放松，而是罪名认定正在变得更加精细——不少案件在侦查、审查起诉阶段就已经被变更为其他罪名，即便公安机关最初是以虚开增值税专用发票罪立案侦查，也不代表检察机关最终会以此罪名移送起诉或者法院最终以此罪名定罪；即便一审以此罪名定罪，二审也可能被依法改判。2025年11月，最高人民法院发布的一批“依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”中，就有两起案例呈现出“一审以虚开增值税专用发票罪定罪、二审改判其他罪名”的规律，这是“罪名分流”现象在审判环节的一个直观体现。

真正发生变化的，不是打击范围的大小，而是罪名认定的精细化程度。随着“目的要件”审查标准的确立，大量此前被“一刀切”按虚开增值税专用发票罪处理的行为，正在被精细区分为虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、逃税罪等不同罪名——同样是“虚开”行为，因为行为人所处的位置（开票方或受票方）和主观意图不同，最终的罪名和刑期可能相差悬殊。笔者结合近年办理涉税刑事案件的观察，尝试系统梳理这一轮“目的要件”认定与罪名分流背后的司法裁判规则，供实务同仁及企业参考。

一、“目的要件”审查的历史脉络：从芦才兴案到2024年解释后的最新裁判实践

虚开增值税专用发票罪长期以来存在“重形式、轻实质”的裁判倾向——只要发票开具与实际交易主体不一致，无论行为人是否具有骗抵税款的主观故意、是否造成国家税款损失，都可能被认定构成本罪。但“目的要件”审查并非2024年司法解释横空出世的产物，而是有着二十余年的裁判传统，其间经历了从个案裁判到成文规则的演化过程。

这一裁判思路最早可追溯至《刑事审判参考》2001年第6辑（总第17辑）第107号案例“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案中，被告人芦才兴虚开案由所称“可以用于抵扣税款的发票”，用以虚增本人及为其他运输企业虚增营业成本，致少缴、偷逃营业税、城建税、企业所得税等税款。检察机关以虚开用于抵扣税款发票类犯罪提起公诉，法院审理后认为，芦才兴虚开发票的真实目的是虚增成本以偷逃营业税等税种，而非用于抵扣增值税税款，最终改以偷税罪（即现行刑法第二百零一条逃税罪的前身罪名）定罪，并确立裁判要旨：“虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。”这一要旨的核心逻辑，正是“目的要件”审查的雏形——虚开的表面事实之外，行为人的真实主观目的才是罪名认定的关键。

这一裁判思路在其后的司法实践中不断被印证，人民法院案例库入库案例“张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案”（入库编号2024-05-1-146-001）即是一例。该案基本案情是：被告人张某强所在的个体企业系小规模纳税人，无法自行开具增值税专用发票，遂与其兄商定，以其兄担任法定代表人的公司名义对外签订销售合同、收取货款并开具增值税专用发票，2006年至2007年间共向六家公司开具专票53张，价税合计445万余元，税额64万余元。河北省霸州市人民法院一审以虚开增值税专用发票罪判处张某强有期徒刑三年、缓刑五年。因系在法定刑以下判处刑罚，该判决报请最高人民法院核准，最高人民法院于2016年6月以（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定不予核准并撤销原判、发回重审。霸州市人民法院重新审理后，于2016年9月作出（2016）冀1081刑初287号刑事判决，改判张某强无罪。生效裁判的原文表述是：“本案中，被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。”需要说明的是，这段裁判理由是2016年法院就本案具体事实作出的个案认定，并非抽象的普遍规则，但其说理逻辑——以主观目的和客观损失作为定罪核心——与十五年前的芦才兴案一脉相承。

直到2024年，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款才正式将这一裁判逻辑上升为普遍适用的司法解释条文：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”从2001年芦才兴案到2016年张某强案，再到2024年的司法解释，“目的要件”审查标准走过了二十余年从个案裁判逐步凝练、最终成文化为普遍规则的过程。

这一条款生效后，各地基层法院已经开始将“目的要件”标准落实到具体案件中。以两起时间相近的基层法院判决为例：北京市大兴区人民法院（2023）京0115刑初1416号案（一审判决于2024年3月作出）中，某公司财务总监陈某购买增值税专用发票27张（价税合计1786万余元，票面税额101万余元），用于为公司中高层人员少缴个人所得税，法院认定其并非用于骗抵增值税税款，以非法购买增值税专用发票罪定罪，判处有期徒刑八个月、缓刑一年；相较之下，河南省杞县人民法院（2024）豫0221刑初412号案（2024年9月作出）中，李某支付票面4%的开票费换取无真实货物交易的发票并用于抵扣，法院仍以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。两案时间相近、行为外观都是“花钱买票”，但因购票目的和是否指向骗抵税款不同，最终罪名与法律后果差异悬殊——这也印证了“目的要件”审查标准并非停留在解释文本上，而是已经切实成为基层法院逐案裁判的依据。

二、“目的要件”审查的双重维度：主观故意与客观损失

结合前述解释条文及裁判实践，虚开增值税专用发票罪的“目的要件”审查，实际上包含两个相互独立又彼此印证的判断维度。

其一是主观维度，即行为人是否具有骗抵国家税款的主观故意。实践中，如实代开、挂靠经营等情形，行为人主观上往往指向虚增业绩、便利融资、规避无法自行开票的经营障碍等目的，而非骗取国家税款，这与传统意义上以骗税为目的的虚开案件中行为人的主观故意存在本质区别。

其二是客观维度，即是否因抵扣行为造成了国家税款的实际损失。这一维度的审查通常落脚于发票所对应的增值税是否已经足额缴纳、增值税抵扣链条是否完整。如果开票方已就相应交易足额缴税，受票方的抵扣并未造成国家税款总量的减少，那么即便发票记载的购销主体与实际交易主体不完全一致，其社会危害性也与骗抵税款型虚开存在实质差异。

值得强调的是，这两个维度需要结合具体案情综合判断，而非简单地“二选一”。辩护实务中常见的误区，是仅从主观动机进行辩解，而忽视了对税款是否实际造成损失这一客观事实的举证准备——而后者恰恰是近年来裁判说理中分量更重的部分。

三、罪名分流的裁判逻辑：开票方、受票方的不同去向与审查边界

“目的要件”审查标准明晰之后，随之而来的实务问题是：不构成虚开增值税专用发票罪的行为，是否意味着完全出罪？答案是否定的。裁判实践表明，这类行为往往并非直接宣告无罪，而是被“降格”认定为其他罪名——具体降格为何种罪名，关键要看行为人在虚开链条中所处的位置：开票方（出售方）与受票方（购买方）的分流方向并不相同。

开票方一侧，区分虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪（刑法第二百零七条）的核心，在于开票方与受票方之间是否存在骗抵税款的共同故意：若开票方明知受票方意图骗抵税款而与其共谋，构成虚开罪的共犯；若开票方仅是收取“开票费”“税点”后将发票作为商品出售，无法证明其与受票方存在骗抵税款的共同故意，则应认定为非法出售增值税专用发票罪。在最高人民法院2025年11月发布的“依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”中，“沈某某非法出售增值税专用发票案”即是适例：被告人利用网络货运平台的补录功能，为2700余家缺少进项发票的企业伪造运输信息、虚开增值税专用发票18323份，税额8.27亿余元，一审以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十五年，二审经浙江省高级人民法院改判，认定其“以经营网络货运为名，行非法出售增值税专用发票之实”，改以非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑十年。

受票方一侧，分流方向则主要指向逃税罪或非法购买增值税专用发票罪（刑法第二百零八条）。在前述最高法典型案例中，“郭某、刘某虚开增值税专用发票、逃税案”提供了直接参照：郭某、刘某在无真实交易的情况下，从多家企业取得增值税专用发票880份并用于抵扣，价税合计1.6亿余元，税额2300余万元，一审以虚开增值税专用发票罪判处郭某有期徒刑十三年六个月、刘某四年六个月，二审经天津市第一中级人民法院审理后改判逃税罪，判处郭某有期徒刑六年、刘某二年。裁判要旨明确指出，区分虚开罪与逃税罪的关键在于行为人“主观上是基于骗取国家税款的故意，还是逃避纳税义务的故意”，本案中郭某、刘某系“以欺骗手段进行虚假纳税申报”而非骗取国家税款，根据主客观相统一原则应以逃税罪论处。若受票方购买发票并非用于骗抵税款，而是出于其他目的——如前文提及的（2023）京0115刑初1416号案中，陈某为少缴个人所得税而购买发票——则可能构成非法购买增值税专用发票罪；若购买发票用于虚抵进项税额但未达到骗抵增值税总量的程度，实践中还可能被认定为非法购买增值税专用发票罪与逃税罪的牵连犯，从一重罪处断。

“目的要件”审查标准并非“但凡虚开、皆可降格”的万能出罪公式，其边界在近年的裁判实践中体现得越来越清晰，集中反映在两类情形中。

其一，在“变票”类案件中，法院会将虚开的手段行为与最终的经济目的分开评价。在安徽省芜湖市中级人民法院（2020）皖02刑初1号一案中，被告人虚构原油购销交易，将“原油”变更品名虚开为“燃料油”增值税专用发票，最终目的是帮助下游炼油企业偷逃消费税，辩护人援引芦才兴案的裁判要旨，主张应以逃税罪而非虚开增值税专用发票罪定罪。法院审理后特别将本案与芦才兴案作出区分：芦才兴虚开的发票并未被实际用于抵扣税款，仅是冲减营业额的工具；而本案“变票”环节的发票已被受票方实际申报抵扣，虚开增值税专用发票罪的构成要件已经齐备——即便变票行为的最终目的是帮助他人偷逃消费税，虚开并致使抵扣这一手段行为本身已单独构罪，最终仍以虚开增值税专用发票罪定罪（因系从犯，判处有期徒刑五年）。这提示“目的要件”审查的关键不在于行为人主观上追求的最终经济动机，而在于虚开的发票是否被实际用于骗抵增值税税款，这也是“变票”类案件辩护中最容易被忽视的一个层次。

其二，援引“目的要件”和既往案例本身也并非必然奏效。2025年5月，江西省鹰潭市中级人民法院在（2025）赣06刑终8号案的二审审理中，就明确拒绝了这一辩护路径：上诉人以其名下十余家空壳公司为无真实货物交易的企业虚开增值税专用发票3499份、收取“开票费”，一审以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十三年六个月。二审中，辩护人明确援引法释〔2024〕4号第十条第二款、张某强案及芦才兴案，主张上诉人不具有骗取税款的主观故意、也未造成国家税款损失，应予改判无罪。二审法院审理后认为，上诉人通过签订虚假合同、资金回流等方式虚构交易假象，向无真实交易的企业开具发票并收取开票费，主观上具有虚开的故意，客观上造成受票企业据此认证抵扣、国家税款受损的后果，裁定驳回上诉、维持原判。

两案共同说明，“目的要件”审查标准是一把双刃剑：它既为真实存在如实代开、挂靠经营、变票等情形的当事人打开了出罪或罪轻的空间，也要求辩护方必须扎实举证确无骗税故意、确未造成税款损失，仅凭援引法条和既往案例本身并不足以获得改判。

四、行业观察：从“总量下降”到“结构性分流”

综合以上裁判规则的演变，前述“虚开增值税专用发票罪案件变少了”的一线感受，本质上是罪名认定精细化的结果，而非涉税刑事打击力度的整体收缩。对于企业和当事人而言，这一变化的现实意义在于：

第一，罪名认定的精细化，为大量此前被“一刀切”按虚开增值税专用发票罪处理的挂靠经营、如实代开、融资性虚开等行为，提供了更为务实的出罪或罪轻辩护空间，但这绝不意味着相关行为可以被随意实施——罪名分流之后的非法出售、非法购买增值税专用发票罪、逃税罪，仍然是实实在在的刑事责任，量刑起点、追诉标准均自成体系。

第二，辩护的核心工作重心，正在从单纯的“事实辩护”（是否存在虚开的客观行为）转向“身份定位＋目的要件＋税款损失”的实质性举证。需要首先厘清当事人在虚开链条中究竟处于开票方还是受票方的位置，再围绕共同故意的有无、税款是否足额缴纳、抵扣链条是否完整等要素系统举证，这对辩护律师的税务专业能力提出了更高要求。

第三，从企业合规角度看，“目的要件”审查标准的确立并不能成为经营中随意借用资质、虚增业绩的挡箭牌。税务机关在稽查环节仍然会以形式合规性作为初步判断依据，是否最终构成犯罪、构成何种罪名，需要经过刑事司法程序的实质审查，这一过程本身即伴随巨大的时间成本、声誉成本和经营风险。

五、结语

虚开增值税专用发票罪的裁判规则演变，是近年来涉税刑事领域最具实务价值的变化之一。从2001年芦才兴案、2016年张某强案到2024年的司法解释，“不以骗抵税款为目的、未造成税款被骗损失不以本罪论处”的规则日益清晰；而近两年的裁判实践进一步揭示：开票方可能分流至非法出售增值税专用发票罪，受票方可能分流至逃税罪或非法购买增值税专用发票罪，但只要发票被实际用于骗抵税款，或者能够证明行为人明知并帮助实现骗抵税款的目的，虚开增值税专用发票罪的定性依然稳固。出罪或罪轻的空间在扩大，但这一空间高度依赖对具体案件事实和证据的精细化论证，而非简单套用法条或机械援引既往案例。

对于身处虚开增值税专用发票刑事风险中的企业和个人而言，越早引入具备税务与刑事复合背景的专业力量介入证据梳理和辩护策略制定，越能够充分把握“目的要件”审查带来的规则红利。

王阳，北京市京都律师事务所高级合伙人，钱伯斯（Chambers）税法领域上榜律师，在税法领域深耕逾二十年，具备税务机关执法、国际四大咨询、大型企业税务管理、头部律所合伙人的四重复合背景，能够兼顾执法逻辑、商业实质与法律合规。王律师曾就职于佛山市国家税务局，长期从事税政管理与税务稽查工作，深度掌握税务机关的稽查逻辑与执法思维，这一经历是其代理税务争议案件的核心优势所在。此后，王律师历任安永企业咨询高级税务顾问、Tesco商业地产集团税务负责人、融创中国北方区税务负责人，积累了大型跨国企业及房地产集团全流程税务合规与筹划的丰富实战经验。