王如僧律师：让他人为自己虚开，未必是虚开增值税专用发票罪

作者：王如僧律师

税收实体法律关系是公法之债，也就是说税收实体法律关系的实质是一种债权债务关系，是一种请求权关系。

跟合同之债相比，税收之债是法定的，不是约定；税收之债具有公益性，合同之债体现的是私人利益；作为债权人的国家具有非常强势的地位，在税收之债没有得到履行之时，国家可以强制执行，合同之债则是寻求司法救济。但这依然无法改变税收实体法律关系是一种债权债务关系的本质。

进项发票表明税务机关是债务人，购买方是债权人，购买方享有请求税务机关返还上一环节垫付的税款的债权。销项发票表明税务机关是债权人，销售方是债务人，税务机关享有请求销售方，按照销项发票记载的数额，缴纳相应的税款的债权。增值税专用发票实际上就是一张存在上述债权债务关系的法定凭证。

一、让他人为自己虚开，是一种债务免除型诈骗

假设A公司销售一批货物给B公司，货款是1000万元，A公司的销项税额、B公司的进项税额是130万元，B公司转售给C公司，货款是1500万元，B公司的销项税额、C公司的进项税额是195万元。为了少缴增值税税款，B公司找到空壳D公司，让D公司为其虚开了一份税额为50万元的进项发票，并用于抵扣了。

在采购过程中，B公司从A公司那里拿到了进项发票，B公司是债权人，A公司是债务人；在转售过程中，B公司持有的是销项发票，B公司是债务人，C公司是债权人。

在让D公司为自己虚开的时候，B公司拿到的是进项发票，从表面上看B公司是债权人，但由于没有真实交易，这份债权是假的，依法不能用于扣抵，但是税务机关不知道，同意B公司用于扣抵了。B公司的扣抵行为就是一种使用一份虚假的债权凭证免除了自己的真实债务的行为，俗称债务免除型诈骗。

譬如，2024年07月25日，中国法院网发布一个案例，被害人谭某听闻被告人马某可以帮人购买养老保险，于是向马某提出其有购买养老保险的想法。马某谎称可以通过挂靠其朋友经营的公司为谭某购买养老保险，并告诉谭某需要补缴养老保险款8万元。谭某称其无法直接支付8万元现金，但是其双方之间存在借款关系，提出能否用借款中的5万元作为购买养老保险款。马某表示同意。之后，谭某向马某转账3万元。同年10月6日，马某又以补缴养老保险款为由，骗取谭某转账1.6万元。

法院认为，诈骗罪的对象是财物，但财物包括（普通）财物和财产性利益，而债务免除属于财产性利益。债务免除是债之关系消灭的一种，被害人谭某基于被告人马某的欺骗行为，行使处分权，双方达成债务部分免除的合意，马某已实际获得利益，即诈骗罪既遂，诈骗金额应包含债务免除金额。因此，被告人的诈骗金额为9.6万元。

二、债务免除型诈骗，侵犯的是税收债权，不是国库里面的资金

为什么这么理解呢？

第一，销项税额是转嫁，不是代收。

在转售环节，开具增值税专用发票的时候，B公司是纳税人，C公司是负税人。C公司支付给B公司的195万销项税款的所有权人是B公司，不是税务机关。在这个过程中，B公司与税务机关之间是债权债务关系，不是代收关系。

B公司让D公司为自己虚开，并用于扣抵，截流了一部分C公司支付给B公司的税款，这笔税款是应该交给国家但还没有交给国家的资金，既然还没有交给国家，那就还不是国家的，那B公司的截留行为就不是导致国家已经征收到的税款变少了，而是导致国家应该征收到的税款变少了，国家的税款损失是增量减少的损失，不是存量减少的损失，或者说国家是可期待利益的损失。

第二，扣抵不是履行税收债务的行为，不是一种国家将税款退回给纳税人的行为。

很多人提出，开票方没有缴纳相应的销项税额，开票方所在地的税务机关没有从中征收到对应的增值税款，在受票方这边，受票方却抵扣了，增值税税款肯定损失了，受票方构成虚开增值税专用发票罪。

笔者认为需要区分清楚该损失是增量减少的损失，还是存量减少的损失。如果认为抵扣的本质是退还纳税人事前已经垫付的增值税款，税务机关没有从开票方那里征收到增值税税款，却退还与销项税额相等的税款给受票方，明显是存量减少，涉嫌虚开增值税专用发票罪。

笔者认为，进项税额是纳税人已经缴纳的税款，销项税额是纳税人应该缴纳的税款，当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，这里的“当期应纳税额”就是纳税人实缴的税款。由于B公司是中间环节的一般纳税人，无需承担税负，所以税务机关应该将B公司之前支付的税款予以退还，因此进项税额体现的是一个税收返还请求权。

B公司拿到A公司的进项发票的时候，如果B公司行使税收返还请求权了，那国家履行税收债务的结果，就是留抵退税，那国家就是将B公司之前支付的税款退回给B公司。

如果B公司拿D公司的发票去申请留抵退税，国家没有从D公司那里收到钱，却退了一笔钱给B公司，属于典型的存量减少，典型的虚开增值税专用发票罪。

但是B公司没有申请留抵退税，而是用于扣抵了，性质有什么不一样吗？

消灭债务的方式分别有履行（清偿）、抵销、提存、免除等。抵销不是履行（清偿）行为，而是一种独立于履行行为，跟履行是平行关系的行为。扣抵行为就是一个抵销行为，是一种消灭债务的方式之一。

扣抵的效果跟履行一样，都导致债务消灭了，但是机制不一样，扣抵就是为了避免直接履行而设计的，是一种替代履行的行为。大家想象一下，假如履行了，税务机关先退130万给B公司，B公司接着再支付195万给税务机关，多麻烦啊，还不如让B公司与税务机关先同等消灭130万彼此之间的债务，接着B公司支付65万给税务机关，这样的话，就简单快捷多了。

作为一种债权关系，销项税额是纳税人应该缴纳给国家的税款，B公司通过进项税额扣抵销项税额，实际上就是将其对税务机关享有的130万元税收债权作为主动债权，将税务机关对其享有的195万元税收债权中的130万元税收债权作为被动债权，在两者之间进行抵销，使其对税务机关负有的195万元税收债务中的130万元税收债务与税务机关对其负有的130万元税收债务同时对等消灭，从而实缴195-130=65万元即可。

扣抵的本质是，B公司与税务机关互相负有债权债务，B公司以自己的债权作为主动债权抵销税务机关的被动债权，使双方相同数额的债务在对等的范围内消灭。

扣抵就是免除了一部分B公司的税收债务，导致应该缴纳给国家的税款变少了。如果B公司让D公司虚开了50万元的进项发票，并且用于扣抵了，就是有50万元的税收债务不应该免除却免除了，国家是应收未收。

扣抵就是纳税人的税收返还请求权衍生出来的权利，不是该税收返还请求权本身，扣抵更像是一种纳税人可以单方面行使的形成权。

我们可以使用还原法，从结果上进行对比：假设B公司没有让D公司为自己虚开，那B公司缴纳的税款就是195-130=65万。如今，B公司让D公司为自己虚开了，缴纳的税款变成195-130-50=15万。经过对比，国家本来可以征收到65万，变成只征收到15万，典型的应收未收，增量减少的损失。B公司本来需要缴纳65万，如今只缴纳了15万，典型的少缴税款。

三、逃税也可以是诈骗

既然国家与纳税人之间是一种债权债务关系，纳税人逃税，即不缴、少缴税款就是逃避履行税收债务。逃税罪的犯罪对象是债权，逃税罪的社会危害性是导致国家可得利益损失，导致国家没法将税收之债转化为税款，获得资金入库。

税收之债分为抽象税收之债、具体税收之债。前者在税收构成要件满足时即已产生，但是还没有具备履行的条件；后者是抽象税收之债进一步发展的结果，体现为应纳税额、纳税时间、纳税地点、征收机关等要素确定了，具备履行条件了。

逃税罪分为四种：1.不申报，第201条第1款；2.虚假申报，第201条第1款；3.先缴纳税款接着又骗回来，第204条第2款；4.扣缴义务人截留税款，第201条第2款。

对于不申报、扣缴义务人截留税款类逃税，税务机关根本就不知道税收之债的存在，更没有经过确认或者核定，税务机关没有处分行为，侵犯的是抽象税收之债。

虚假申报、先缴纳再骗回来类逃税，经过税务机关的确认或者核定，税务机关有处分行为，只不过这个处分行为是在受到欺诈的情况下做出来的，是一种有瑕疵的意思表示。这种行为侵犯的具体税收之债。

为什么要做此区分呢？

笔者认为侵犯具体税收之债的逃税，跟虚抵进项税额类虚开增值税专用发票罪一样，都是一种特殊的诈骗。这两种行为都是一种使用欺诈手段，让税务机关产生错误认识，然后基于错误认识，免除了纳税人的税收之债。

最高检在解释何为“虚抵进项税额”时，提出“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

假设甲公司当期销项税额是40万元。该月份，甲公司将一批货物当做过节礼品，发给员工了，这批货物的进项税额是30万，但是甲公司虚假申报，没有进项转出，经过扣抵，甲公司实际上只缴纳了10万元增值税，甲公司的行为就是典型的逃税。

按照税收债务说的观点，甲公司的进项发票不能用于扣抵，就意味着这张发票不能作为甲公司是债权人、税务机关是债务人的债权债务凭证，但是税务机关不知道，允许甲公司扣抵了，就是允许甲公司通过一份虚假的债权债务凭证，消灭了甲公司40万元税收债务里面的30万元税收债务，免除了甲公司30万元税收之债，这是典型的免除债务型诈骗。

将甲公司案跟上面的B公司让D公司为自己虚开案进行对比，就会发现都是不应该扣抵却扣抵了，不应该免除的税收之债却免除了。区别在于甲公司的进项发票是通过真实交易获取的，该进项发票是交过税的，B公司的进项发票是虚假交易获取的，该进项发票没有交过税。因此区别在于前者的进项发票是合法获取的，后者的进项发票是非法获取的，但是甲公司、B公司对发票的使用都是非法的，因使用造成的后果都是一样的，都是少缴了增值税款。

另外，前者的进项发票是交过税的，后者的进项发票没有交过税，这对定性有什么影响吗？笔者认为影响不大，如果不应该交的税，甲公司却交了，对于国家来说是不当得利，那在扣抵环节，甲公司不应该扣抵却扣抵了，就可以证明甲公司没有“非法占有的目的”。

譬如，张三欠李四30万元，李四欠张三50万元，李四说那30万元不用还了，我再给你20万元，这没问题。假设李四销售货物给张三，张三支付了30万元货款给李四，另外李四还借了50万元给张三做生意，张三跟李四说，我之前给过你30万元，我再给你20万元，咱们就两清了，就大有问题了。

甲公司的扣抵行为不是导致甲公司缴纳的30万元税款又被甲公司拿回来了，而是导致甲公司本来对其所在地的税务机关本来负有40万元的税收债务，经过扣抵，债务数额变成10万元了。甲公司在取得进项发票的时候，付出金钱的行为是一个处分行为，是一个物权行为，结果是丧失了价值30万元的物权，丧失的是财产。扣抵的结果是免除了30万元的税收债务，获取到的是财产性利益（消极财产减少）。

四、虚抵进项税额，跟扣缴义务人截留税款的行为，本质上是相通的

虚抵进项税额是纳税人在销售货物时，从买方那里收取了销项税额，但是通过虚假扣抵，没有将这笔销项税额缴纳给国家，而是截留下来了。

代收代缴义务人截留税款类逃税是代收代缴义务人从纳税人那里收取了税款，但是没有缴纳给税务机关，而是截留下来了。

考虑到增值税是一种普遍征收的消费税，虚抵进项税额者只是一名形式上的纳税人，在经济实质上其实是一位是代国家征收税款者。笔者认为，可以参照扣缴义务人截留税款类逃税的规定，认定虚抵进项税额者犯逃税罪，并且不能适用“初犯免刑”条款。