《关税法》征税对象、征收机关、征收依据、纳税人及扣缴义务人

第二条中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，由海关依照本法和有关法律、行政法规的规定征收关税。

【法条解读】本条是关于关税的征税对象、征收机关和征收依据的规定。本条与2003版《进出口关税条例》第二条相比，在征税对象和征收机关方面保留原规定，在征收依据方面采取排除的表述方式，进一步明确了《关税法》的法律地位。

一、关税的征税对象

《海关法》第五十三条对关税征税对象的表述是“准许进出口的货物、进出境物品”，鉴于长期以来我国对出境物品从未征收关税的实际状况，2003版《进出口关税条例》关于物品的征税对象根据实际情况限缩为准许进境的物品，《关税法》延续了这一表述。“准许”一词对于理解本条非常关键，关税的征税对象必须是国家准许进出口的货物和进境物品。国家禁止进出口的货物、禁止进境的物品，国家对进出口货物有限制性规定而没有取得相应进出口许可证件的，国家对进境物品有限制性规定而超出限制范围不能按照货物申报或没有取得进境许可证件的，除法律另有规定外，不得进入或运出中华人民共和国关境，自然也就不能成为关税的征税对象。

二、关税的征收机关

关税是国家财政收入的重要来源，也是WTO允许各成员方用以保护其境内经济的一个重要手段。关税的征收主体是国家，但国家的各项职能是由具体的国家机关行使的。《关税法》将征收关税的权力授予海关。其他任何国家机关和个人等均不得行使征收关税的权力。

三、关税的征收依据

依法行政是现代国家行政管理的基本要求。国务院2004年3月22日印发的《全面推进依法行政实施纲要》（国发〔2004〕10号）中关于“依法行政”的基本要求第一条便是“合法行政。行政机关实施行政管理，应当依照法律、法规、规章的规定进行；没有法律、法规、规章的规定，行政机关不得作出影响公民、法人和其他组织合法权益或者增加公民、法人和其他组织义务的决定。”征收关税作为国家强制性、无偿取得纳税人财产的一种形式，直接影响公民、法人和其他组织的合法权益，必须依据法律、法规和规章的明文规定。同时，征收关税属于中央事权，地方性法规不是海关征收关税的法律依据。

本条将法律依据限定为“本法和有关法律、行政法规”，则规章也不是海关征收关税的法律依据。《关税法》以外的关税征收依据主要有《海关法》《对外贸易法》《海南自贸港法》《进出口货物原产地条例》《反倾销条例》《反补贴条例》《保障措施条例》等等。

【实用案例问答】关税的征税对象

问：甲从澳门赌场赢了1000万澳门币后，将其换成两枚筹码随身携带入境，在闸口海关入境时被海关查获，甲声称其不知道海关相关规定，愿意配合缴税后带入，可以获得海关同意吗？

答：不能。赌博用筹码属于《中华人民共和国禁止进出境物品表》所列“对中国政治、经济、文化、道德有害的印刷品、胶卷、照片、唱片、影片、录音带、录像带、激光视盘、计算机存储介质及其它物品”中的“其它物品”。（海关总署公告2013年第46号—关于《中华人民共和国禁止进出境物品表》和《中华人民共和国限制进出境物品表》有关问题解释的公告）甲携带的赌博用筹码不属于《关税法》第二条规定的征税对象，不能补税后进口。根据《海关行政处罚实施条例》第二十条，携带国家禁止进出境的物品进出境，未向海关申报但没有以藏匿、伪装等方式逃避海关监管的，予以没收，或者责令退回，或者在海关监管下予以销毁或者进行技术处理。

第三条进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的携带人或者收件人，是关税的纳税人。

从事跨境电子商务零售进口的电子商务平台经营者、物流企业和报关企业，以及法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴关税税款义务的单位和个人，是关税的扣缴义务人。

【法条解读】本条是关于纳税人和扣缴义务人的规定，旨在明确对进出口货物、进境物品负有缴纳关税义务的主体。本条第一款是对2003版《进出口关税条例》第五条的修改条款，本条第二款是根据当前贸易实际作出的新增条款。

《关税法》此次立法将《海关法》和2003版《进出口关税条例》中的“纳税义务人”表述改为了与《税收征收管理法》表述一致的“纳税人”，使整个税收法律体系的专用名词表述更为协调。这一修改早在2000年版的《海关法》（修正案）起草过程中，海关总署便曾提出建议，但当时未获采纳。

在关税法律关系中，关税纳税人是依法负有直接向国家缴纳关税义务的人。在实际贸易中，进出口行为往往存在生产、销售、代理、运输等多个环节，实际支付关税的人未必会直接体现在海关进出口报关单上，但从便于海关监管的角度，《海关法》和《关税法》将负有法定缴纳关税义务的人确定为体现在海关进出口报关单上的进口货物收货人、出口货物发货人（以下简称收发货人），无论收发货人自认为其是代理企业还是物流企业，只要其在向海关申报时体现在报关单的“收发货人”栏，便需依法承担《关税法》规定的收发货人的责任和义务。

一、对“进口货物的收货人、出口货物的发货人”的理解

2003版《进出口关税条例》解读中，“进口货物的收货人、出口货物的发货人”与《海关法》中的对应概念理解一致，即“依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。”（《中华人民共和国进出口关税条例》释义，国务院法制办财金司、财政部关税司、海关总署政法司、关税司编写，中国民主法制出版社，2004，第36页。）但该理解已不适应当前的实际情况。

我国对进出口货物贸易在当时实行严格管理，1994年版的《对外贸易法》第九条规定“从事货物进出口与技术进出口的对外贸易经营，必须具备下列条件，经国务院对外经济贸易主管部门许可：（一）有自己的名称和组织机构；（二）有明确的对外贸易经营范围；（三）具有其经营的对外贸易业务所必需的场所、资金和专业人员；（四）委托他人办理进出口业务达到规定的实绩或者具有必需的进出口货源；（五）法律、行政法规规定的其他条件。 前款规定的实施办法由国务院规定。”为适应入世需求，2004年修订的《对外贸易法》将对外贸易经营者的行政审批改为备案，且允许个人开展对外货物进出口贸易。2019年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在自由贸易试验区暂时调整适用有关法律规定的决定》首次在自贸试验区内暂时试点直接取消对外贸易经营者备案登记。2020年《国务院关于做好自由贸易试验区第六批改革试点经验复制推广工作的通知》（国发〔2020〕11号）将“对外贸易经营者备案和原产地企业备案‘两证合一’”并在全国推广。2022年《商务部办公厅关于对外贸易经营者备案登记取消有关工作的通知（商办贸函〔2022〕185号）进一步明确，自2022年12月30日起，各地商务主管部门停止办理对外贸易经营者备案登记。为与国务院的改革决定相衔接，全国人大常委会2022年再次修订《对外贸易法》（2022年12月30日生效），对外贸易经营资质要求彻底退出历史舞台。

当前除经营实行国营贸易管理或其他有特定资质要求的进出口货物外，进出口普通货物在工商管理部门登记并在海关备案后即可作为收发货人开展进出口业务。结合《海关进出口货物报关单填制规范》（海关总署公告2019年第18号）关于境内收发货人的填制要求，进口货物的收货人、出口货物的发货人宜理解为在海关备案的对外签订并执行进出口贸易合同的中国境内法人、其他组织。

二、对“进境物品的携带人或者收件人”的理解

2003版《进出口关税条例》采用的表述是“进境物品的所有人”，第五十八条将其具体表述为“携带物品进境的入境人员、进境邮递物品的收件人以及以其他方式进口物品的收件人”。这与《民法典》规定的“所有权人”并不相符，是一个基于便利海关监管的推定、拟制的概念。实践中多有争议，如邮递物品的收件人在办结海关手续前，实际上无法获得进境物品的实际所有权（“物权”）。

行政执法需要考虑执法成本，实践中海关不可能也没必要去确定进境物品的所有权，让所有权人来纳税。《关税法》此次立法直接将进境物品的纳税人确定为“进境物品的携带人或者收件人”，跳过所有权归属的问题，直接以法律的形式明确携带人或收件人的义务，便于行邮物品的快速通关。

三、对“关税的扣缴义务人”的理解

我国正式的法律文本中首次出现“扣缴义务人”一词，是1980年9月10日发布并实施的《中华人民共和国个人所得税法》，其第六条明确“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人。没有扣缴义务人的，由纳税义务人自行申报纳税。”此后“扣缴义务人”的概念和制度贯穿于中国的多部税收法律和行政法规中，如《税收征收管理法》第四条第二款“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”扣缴义务人的法律关系设置极大的便利了征税部门的管理。

从法理学和法律关系的相对性来说，跨境电子商务零售进口商品的纳税人是购买跨境电子商务零售进口商品的消费者，但跨境电子商务零售进口是一个新兴的特殊领域，具有量大、货杂、单票货值少的特点，如果海关让每一个消费者自行申报纳税，所需的行政成本可能远高于能收取的税收收入。为便于实际监管，2018年商务部、国家发展和改革委员会、财政部、海关总署、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合发布《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》（商财发〔2018〕486号），明确“消费者为跨境电商零售进口商品税款的纳税义务人。跨境电商平台、物流企业或报关企业为税款代扣代缴义务人，向海关提供税款担保，并承担相应的补税义务及相关法律责任。”但该文的层级较低，此次在《关税法》中明确“从事跨境电子商务零售进口的电子商务平台经营者、物流企业和报关企业”的扣缴义务，为跨境电子商务零售进口等新兴领域的关税征管提供了有力的法律保障。

【易混淆概念辨析】

一、《关税法》和《海关法》中的“收发货人”与国际贸易运输单据上的“收发货人”存在区别。

《关税法》和《海关法》中的“收发货人”是进口或出口货物，并履行对应法律规定的向海关如实申报、纳税等法律义务的人。国际贸易运输单据上的收货人(Consignee)根据不同的实际需要可能存在不同的含义。以海运提单（bill of lading）为例，记名提单（Straight B/L）会标注明确的收货人，指示提单（Order B/L）的“收货人” 栏则通常填写 “To Order”（凭指示）（或者是开具信用证的银行等），不记名提单（Bearer B/L） “收货人” 栏则不填写具体名称，仅注明 “To Bearer”（凭持单人）。

出口货物发货人 (Consignor or Shipper)在国际贸易运输单据上通常指托运人或寄件人，是与承运人签订运输合同的人。根据实际贸易情况的不同，体现在国际贸易运输单据上的发货人可能与向海关申报的发货人一致，也可能是境外买方运输公司、代理公司等。以《国际贸易术语解释通则2020》（缩写为Incoterms 2020）为例，如中国出口企业与韩国进口企业签订采用EXW（工厂交货）或FCA（货交承运人）等贸易术语的合同，因该类贸易术语关系中运输合同一般由境外买家负责，体现在运输单据上的发货人一般是境外买家，而《关税法》概念上的出口货物发货人是国内的卖家。

二、《关税法》和《海关法》中的“收发货人”与报关单上的“消费使用单位/生产销售单位”存在区别。

进口报关单上的“消费使用单位”指已知的进口货物在境内的最终消费、使用单位，出口报关单上的“生产销售单位”指出口货物在境内的生产或销售单位。在 “消费使用单位/生产销售单位”自行签订或执行对外贸易合同的情况下，二者一致，在代理或转售等情况下，二者可以不一致。

【实用案例问答】1.收货人与实际缴税人

甲公司在2025年4月对美加征关税期间与某美国公司签订采购芯片合同，由乙货代公司以其自身名义代理报关申报进口，报关单上的收货人为甲货代公司，消费使用单位为甲公司的下游公司，但甲公司实际缴纳了进口关税。现从同行处得知，甲公司当时缴纳的对美加征关税符合退税条件，甲公司可以向海关申请退税吗？

答：根据《关税法》第三条，关税的纳税人为进口货物的收货人。甲公司虽然实际缴纳了关税，但未体现在海关税收征管法律关系中，不能以甲公司的名义申请退税，需由乙货代公司以收货人的名义向海关申请退税。

2.对收货人资质的特殊管理制度

问:甲在住所地工商管理局注册了以自己为法人的有限公司并在海关进行了收发货人备案，甲可以进口原油吗？

答：根据《对外贸易法》《中华人民共和国货物进出口管理条例》《原油、成品油、化肥国营贸易进口经营管理试行办法》（对外贸易经济合作部令第27号）等相关规定，我国对原油进口实行国营贸易管理，允许非国营贸易企业从事部分数量的进口。但经营企业需符合一定的条件且经外经贸部（现商务部）审核通过。甲如需进口原油，如确保其企业符合前述法律规定的条件且根据前述法律规定办理对应手续后才可以。

本文作者：上海兰迪（深圳）律师事务所 海关与财税团队 廖佳律师