虚抵进项税额究竟是逃税行为，还是骗税行为？

作者：税务诉讼律师王如僧，原则上只办涉税案件，非税勿犹。

一、我国的税收犯罪是双子星，即区分逃税、骗税；既然如此，那虚开增值税专用发票罪只能是骗税

第一个理由，按照人大的决定，税款犯罪分为偷税（现在改为逃税了）、骗税。

1995年，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第一句话就说到，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：”犯罪分子虚开、伪造和非法出售发票进行逃税、骗税等犯罪活动。这里的犯罪活动分别有偷税（以下称为逃税）、骗税、逃税和骗税以外的其他的犯罪活动，明确区分逃税与骗税。

第二个理由，刑法分则中明确为骗税的罪名只有骗取出口退税罪，仅是这样，远远不够。

在司法实务中，除了在出口环节骗税，还有在其他环节中的骗税，那其他环节的骗税行为，怎么处理呢，难道按照诈骗罪处理吗，好像不是按照诈骗处理的，而是按照虚开增值税专用发票罪处理的，所以虚开增值税专用发票罪属于骗税。

第三个理由，参照骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票罪应该是骗税。

《决定》第一条第二款、原刑法第二百零五条第二款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”

这里使用的措词是“骗取国家税款，数额特别巨大…”。如果虚开增值税专用发票罪是偷税的话，在人大已经明确区分逃税与骗税的话，应该表述为“偷逃税款，数额特别巨大…”才对。

如果将开票给他人用于骗取出口退税的行为包含在内的，还要加上骗取税款，应该表述为“偷逃税款或者骗取税款，数额特别巨大…”才对。

在司法实务中，让他人为自己虚开之后，用于抵扣了，造成国家税款损失了，依然是定虚开增值税专用发票罪。

一个人让他人为自己虚开后，用于骗取出口退税了，却是定骗取出口退税罪。

从这里可以看出，“让他人为自己虚开”这一犯罪类型与骗取出口退税罪是相当的。骗取出口退税是骗税，那“让他人为自己虚开”虚开增值税专用发票罪也应该是骗税，“让他人为自己虚开”类虚开增值税专用发票罪是骗税，那“为他人虚开、为自己虚开、介绍他人虚开”类虚开增值税专用发票罪也应该骗税；除非，虚开增值税专用发票罪有两套定罪逻辑。

当然，主流观点认为没有骗取到税款，也是定虚开增值税专用发票罪，并且已经既遂了。这并不影响虚开增值税专用发票罪的骗税性质。

按照陈兴良教授的观点，虚开增值税专用发票罪是预备行为正犯化，为了提前保护，从重打击，把预备行为规定为实行行为了，只要有骗税目的，没有来得及骗税，依然属于既遂。

这种立法模式就像走私淫秽物品罪、拐卖妇女儿童罪一样。当事人处于牟利目的，实施了走私行为就罪名成立了，既遂了，不需要考虑当事人是否把转售出去。也就是说，转售出去了，是定走私淫秽物品罪，既遂；主要有这个目的，只要走私了，还没来得及转售出去，也是定走私淫秽物品罪，既遂。

同样的道理，当事人出于拐卖目的，控制了妇女儿童就罪名成立了，既遂了，不需要考虑是否把妇女儿童卖给收买方了。无论是否卖出去，都是定拐卖妇女儿童罪，都是既遂。

虚开增值税专用发票罪也是这样，只要有这个骗税目的，实施虚开行为就罪名成立了，既遂了。无论是否实际上骗取到税款，都是定虚开增值税专用发票罪，都已经是既遂。

第四个理由，虚开是按照诈骗的量刑标准，而不是按照逃税的量刑标准进行量刑的。

虚开增值税专用发票罪的量刑远重于逃税罪，同时虚开增值税专用发票罪与诈骗罪的量刑幅度是一样的。在人大已经明确区分逃税与骗税的情况下，如果虚开增值税专用发票罪是逃税，为什么不是按照逃税罪的量刑标准，而是按照诈骗罪的量刑标准进行量刑呢。将虚开增值税专用发票罪这种逃税类型的犯罪行为量刑标准拔高，按照诈骗的量刑标准进行打击，合理性在哪里呢？

有的人提出，这种犯罪行为利用了增值税专用发票的抵扣功能，危害更大，所以把法定刑提高，个人认为这种观点未必成立。抵扣功能的危害性主要体现为一个行为逃避缴纳了两种税款：增值税、企业所得税，那么在计算逃避缴纳的税款数额时，累计这两种税款的数额不就行了吗。

有的人提出，虚开行为太猖狂，所以重典打击。这个观点也是未必成立。虚开行为再猖狂，也没有逃税行为猖狂吧，逃税行为还有机会适用行政处罚前置条款，免于追究刑事责任呢。

二、那逃税与骗税的区别在哪里

如何将这两个行为区分开来呢，涉及到此罪彼罪，涉及到仅是行政处罚，还是十年以上，这是一个非常关键的问题。

首先，逃税与骗税均包含有欺诈的手段或者成分，因此从手段上区分，不大现实。

其次，按照最高法的论述，以及典型案例的裁判要旨，逃税罪的目的是不缴、少缴税款，虚开增值税专用发票罪的目的是骗取税款。逃税罪里的税款是纳税人所有的、还没有交付给国家的财产；虚开增值税专用发票罪里的税款是国家已有的税款，即骗取的那笔税款不是纳税人所有的东西。

在虚抵进项税额案件中，究竟是逃税还是骗税，我们就看当事人的目的以及这个行为产生的后果。

假设甲公司销售货物给下游，销项税额是500万，甲公司真实的进项税额是200万，为了多抵扣，甲公司从第三方公司虚开了税款250万的进项发票。纳税申报的时候，甲公司只是实缴了500-200-250=50万。

从行为后果看，甲公司没有从第三方虚开发票的话，需要实缴300万元的增值税款；如今通过虚抵，只是实缴了50万元的增值税款。这不是典型的少缴税款吗？甲公司这么做的目的不就是为了少缴250万元的增值税款吗？当然也虚列了成本，也少缴了企业所得税。

如果认为构成虚开增值税专用发票罪，就需要论证甲公司的行为是骗取税款，造成国家已收税款的损失，怎样才能理解为国家的税款是得而复失呢？

第一个理由，甲公司从下游那里收取的500万元销项税额的所有权人是国家，不是甲公司。可是根据税法规定，甲公司是纳税人，是代收代缴义务人呢。（详细理由：销项税额不是代收关系，所以虚抵进项税额不构成虚开增值税专用发票罪、销售方是基于转嫁关系，不是基于代收关系，从购买方手上收取了13个点）

第二个理由，甲公司的抵扣行为是国家在退还增值税款，即抵扣了250万元，就是国家退还了250万元给甲公司。可是根据规定，抵扣行为不是一个税务机关在履行税收债务的行为，而是一个抵销行为，是一个跟履行行为是平行关系的，替代履行行为的行为。也就是说，之所以存在抵销制度，目的就是为了提高效率，目的就是避免实际履行。（详细理由：抵扣不是退还税款，所以虚抵进项税额不构成虚开增值税专用发票罪）

第三个理由，甲公司虚受的税款为250万元进项发票，开票方没有缴纳税款，甲公司却用于抵扣了，所以税款损失了，个人认为确实是损失了，但是这个损失不是骗税的损失，而是逃税的损失。

开票方拿到的是销项发票，销项发票是用来缴纳税款的；甲公司拿到的是进项发票，进项发票是用来抵扣的。无论开票方是否按照发票的记载实缴税款，开票方所在地的税务机关都不会遭受到损失，损失肯定是由甲公司的行为造成的，开票方只是为甲公司的逃税或者骗税行为提供了作案工具而已。

那甲公司的抵扣行为造成国家应收税款损失，还是已收税款损失呢，正如前面所说，明显是应收税款损失。

例如，张三欠李四100万，张三拿了一份虚假收据给李四，说前段时间某天，我借了你老婆40万，要不我再给你60万就得了，李四不知道那份40万的收据是虚假的，就同意了，只收了张三60万，张三的行为造成李四应收未收40万，而不是造成李四现有的40万没有了。张三的行为跟甲公司的行为一模一样，如出一辙。

三、总结

对于虚抵进项税额类行为，按照以前的做法，都是定虚开增值税专用发票罪；如今，司法解释、最高法的答复、最高法颁布的典型案例，都在表明：

现在我们需要严格区分税款是怎么损失的，如果税款是被逃避缴纳的，那怕虚开了，抵扣了，也不能定虚开增值税专用发票罪，而是应该定逃税罪。

我们需要更新裁判此类案件的底层逻辑，不能再按照以前的思路，裁判虚开增值税专用发票案件。