为什么说低值高报并不必然构成骗取出口退税罪？

为什么说低值高报并不必然构成骗取出口退税罪？

何观舒：骗取出口退税罪律师、税务犯罪辩护律师

低值高报，是骗取出口退税的手段之一。其表现形式是：通过虚构交易、虚抬产品价格、虚开增值税专用发票的方式，将价值比较低的产品伪报成高价值的产品，从而骗取国家出口退税款。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条第（四）项将其表述为：虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的。相关案例有：

1.上海税务部门查处的4户企业利用劣质硅胶低值高报价格出口，骗取出口退税款279.23万元。

2.作为典型案例的安徽铜陵某软件企业骗取出口退税案，将单价0.7元购进的空白芯片，写入电流采样控制软件后，将价格虚抬至200元，再以签订虚假采购合同形式，将电流采样控制模块以230元左右的单价出售，后虚开增值税专用发票，骗取出口退税款570余万元。

虽然说低值高报是骗取出口退税的手段之一，会被以骗取出口退税罪追究刑事责任，但是，构成骗取出口退税罪，需要造成国家出口退税款被骗取的结果。而低值高报是否一定会造成国家出口退税款被骗取呢？是否就一定会构成骗取出口退税罪呢？在回答这些问题之前，首先就需要了解出口退税的原理。

一、什么是出口退税

我们都知道，一件货物从国内生产到流通，最后到消费者手里，需要根据税法的规定缴纳相应的增值税，消费者是税款的最终承担者。同样地，一件货物在报关出口以前，在国内生产、流通环节，可能也负担了一定的税款。

为了使出口的货物能够轻装上阵，在货物报关出口前，就需要退还其在国内生产、流通环节按税法规定缴纳的增值税（消费税），使货物身上的整体税负归零，得以裸税的方式出国，从而增强出口货物在国际市场上的竞争力，这也是国际上通行的做法。

那么，退的税是什么税呢？

一是增值税；二是消费税。

因此，出口退税，是指在国际贸易中，对已经报关离境的产品，由税务机关将它在出口前在生产和流通环节中已征收的增值税和消费税返还给出口企业的一种制度。

不过，消费税只是对特定商品征收的一种税，所以消费税的退税也只是对特定的商品。主要的还是增值税的退税，下面也仅以增值税的角度来说明出口退税。

二、如何退税

根据我国税法的相关规定，根据企业类型的不同，分别实行免退税办法和免抵退税办法。其中，对外贸企业实行免退税办法；对生产企业实行免抵退税办法。

那么，何为免退税？何为免抵退税呢？

《增值税法实施条例》第四十七条第二款和《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部 税务总局公告2026年第11号）（以下简称《2026年第11号公告》）第二条也对免抵退税、免退税办法作了明确的规定。

免退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额予以退还。

免抵退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额抵减应纳增值税税额，未抵减完的部分予以退还。

其中：免税，是指免征出口环节的增值税；抵税，指对应的进项税额抵减境内应纳增值税税额；退税，是指退还在国内生产、流转环节已缴纳的增值税。

1.外贸企业的免退税办法

相对于生产企业适用的免抵退税办法来说，外贸企业适用的免退税办法要简单得多了。

根据增值税的计税原理，增值税应纳税额的计算公式是：应纳税额=销项税额-进项税额

举个简单的例子：

A公司从B公司处购买了一批货物，单价为10000元（不含税），然后以20000元（不含税）的价格买给了甲，增值税税率为13%。那么，A公司需要向B公司10000元的货款和增值税1300元（10000元×13%）；甲需要向A公司支付20000元货款和增值税2600元（20000元×13%）。

上述是商品在国内流通时所涉及的增值税计算。其中，A公司支付1300元属于进项税额，A公司收取的2600元属于销项税额，A公司的应纳税额为1300元（销项税额-进项税额=2600元-1300元）。

假如，A公司以单价10000元从B公司处购买了一批货物，再以单价20000元（FOB价）的价格出口给国外的C公司。那么：

免税：出口收入20000元，免征增值税；

退税：A公司购进货物时，已向B公司缴纳的增值税1300元予以退还。

这是需要注意的是，上述所说的A公司已缴纳的1300元予以退还，是在适用税率和出口退税率一致的前提下。但是，有些时候，某些货物的出口退税率和适用税率并不一样（出口退税率一般会小于适用税率）。国家会基于某些政策考虑，对一些货物的出口退税率进行调整。

例如：《财政部 税务总局关于调整光伏等产品出口退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2026年第2号）第二条规定：“自2026年4月1日起至2026年12月31日，将电池产品的增值税出口退税率由9%下调至6%；2027年1月1日起，取消电池产品增值税出口退税。”

那么，外贸企业的增值税应退税额如何计算呢？

根据《2026年第11号公告》的规定，增值税免退税的计算公式如下：

增值税应退税额＝增值税退（免）税计税依据×出口退税率

适用免退税办法的外贸企业出口货物（委托加工、委托修理修配货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或者海关进口增值税专用缴款书注明的计税价格。

看到这里，不知道大家有没有发现，退的税款并不是以货物的出口价格来计算的，而是以购买货物时取得的增值税专用发票上注明的金额来计算。

2.生产企业的免抵退税办法

说完了外贸企业的免退税办法，我们接着来谈谈生产企业的免抵退税办法。

从字面上快看，生产企业的出口退税办法比外贸企业的出口退税办法就是多了一个“抵”字，其“免”“退”本质上与外贸企业也没有太大的区别。但是，就因多了一个“抵”字，使得生产企业的出口退税计算变得复杂起来，而且一些概念读起来也比较拗口。

生产企业免抵退税的详细计算公式可以检索《2026年第11号公告》进行学习。

虽然这些计算公式看起来比较复杂，但将其进行拆分后，就比较容易理解了。其逻辑是：出口环节免征销项税额，进项税额先抵扣国内销售部分的销项税额，抵扣完还有剩的就退税。

例如：A生产企业境内购进原材料全部进项税额30万元，生产产品同时供应国内销售与境外出口，内销收入100万元，外销收入200万元（FOB价），征税率及出口退税率同为13%。

根据上述的数据来运算如何退税：

第一步：计算“当期应纳税额”

当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）

当期不得免征和抵扣税额=出口FOB价×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额

当期不得免征和抵扣税额=200万元×（13%-13%）=0

这个公式主要是用于调整适用税率与退税率不一致时的情形，当适用税率和退税率一致时，则当期不得免征和抵扣税额为0。

那么，当期应纳税额=100万元×13%-（30万元-0）=-17万元

如果计算的结果为负数的，则说明进项税额是大于销项税额的。即为“期末留抵税额”，是可能从税务局中退回的税额。

第二步：计算“当期免抵退税额”

当期免抵退税额=出口FOB价×出口退税率-当期免抵退税额抵减额

当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

那么，当期免抵退税额=200万元×13%=26万元

按这个公式计算出来的当期免抵退税额26万元是理论上可以退回的最高限额，最终能不能退26万元，还要与当期期末留抵税额进行比较。

第三步：计算“实际应退税额”

（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

（2）当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

那么，根据上述计算的结果：

当期期末留抵税额17万元＜当期免抵退税额26万元，则当期应退税额=当期期末留抵税额=17万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=9万元。

因此，A生产企业最终实际可获得的退税款为17万元。

需要注意的是，实际应退税额是企业实际能够拿到的退税款，实际应退税额的多少取决于期末留抵税额和免抵退税额两者之中数额较低者。

上述按适用税率和退税率一样的情况下，计算得出的退税额。如果适用税率（税率13%）和退税率（9%）不一致的情况下，则为：

当期不得免征和抵扣税额=200万元×（13%-9%）=8万元

当期应纳税额=13万元-（30万元-8万元）=-9万元

当期免抵退税额=200万元×9%=18万元

那么，当期期末留抵税额9万元＜当期免抵退税额18万元，则当期应退税额=当期期末留抵税额=9万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=9万元。

看到这里，大家是否对生产企业的免抵退税的计算有了一些了解了呢。以FOB价计算得出的免抵退税额，只是理论上可以退税的最高限额，并不是实际的退税额，因此，高报价格也只是提高了理论退税额。

假设将上述200万元高报为400万元，则免抵退税额=400万元×13%/9%=52万元/45万元。但是，在进项税额不变的情况下，实际退税额也为17万元（退税率为13%）或者9万元（退税率为9%）。

三、低值高报型骗取出口退税的实质

根据上述计算，我们可以得出，单纯的低值高报只是增加了免抵退税额，并不能达到骗取国家出口退税款的结果，从而不能推导出低值高报必然会构成骗取出口退税罪。

例如：海南省高级人民法院审理的周某、袁某等骗取出口退税罪一案【案号：（2017）琼刑终60号】，关于海南A公司高报的669单中多报退税348万余元，该院审理认为：“高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。”最终改判袁某无罪。

需要注意的是，无论是外贸企业还是生产企业，出口退税的实质是退还企业在生产、流通环节已经缴纳的进项税额，而进项税额的计算并不是以出口价格（出口FOB价）计算的，而是以购买货物的价格进行计算的，例如：取得增值税专用发票的，为增值税专用发票上所载的税额。

那么，低值高报为什么会容易被认定为骗取出口退税罪呢？

这是因为，在低值高报的同时，往往会伴随虚开增值税专用发票虚增进项税额的情况，提高进项税额，从而骗取国家出口退税款。

以上述A生产企业为例：

假设虚开增值税专用发票虚增进项税额到60万元，出口价格从200万元高报为400万元，其他条件不变。那么：

当期应纳税额=13万元-（60万元-0）=-47万元

当期免抵退税额=400万元×13%=52万元

当期期末留抵税额47万元＜当期免抵退税额52万元，则当期应退税额=当期期末留抵税额47万元。

A生产企业的实际退税额则从原来的17万元变成了47万元，比原来多退了30万元，骗取了国家出口退税款，构成骗取出口退税罪。

因此，对于低值高报的，需要查实是否存在虚增进项税额的情况。如果没有，不存在骗取国家出口退税款的，不构成骗取出口退税罪。

2026年3月19日 写于广东广州。

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何观舒律师，专注办理虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪、非法出售（购买）增值税专用发票罪等重大疑难涉税犯罪案件。