“据实代开”到底是不是虚开？

增值税专用发票因其抵扣功能而具有“货币化”属性，虚开增值税专用发票罪历来是我国涉税犯罪打击的重中之重。然而，在经济活动中广泛存在的“据实代开”（即业务真实，但由第三方代为开具发票）行为，长期游走在行政违法与刑事犯罪的模糊地带。

很长一段时间里，“据实代开”是许多虚开增值税专用发票罪案件中，常见的无罪抗辩理由，其抗辩逻辑在于：“据实”意味着“有真实交易发生”，“代开”意味着开票主体上存在瑕疵，因而“据实代开”意味着案涉行为可能仅仅是“不规范的开票行为”而非虚开增值税专用发票罪。

实践中，司法机关对于“据实代开”认定的分歧很大，这里面当然有不同案件含有不同案情的原因，但也有个别办案人员对于税务犯罪逻辑掌握不清的因素。因此，本文将从多个角度，与读者分析“据实代开”在税收征管、刑事司法中的不同情节和处理意见。

一、“据实代开”情形出现的缘故

在漫长的税收征管实践中，一个极具中国特色的法律现象反复出现：业务真实发生，但交易双方因种种客观原因无法直接开票，转而寻求第三方“据实代开”。这种行为在形式上完全符合“三流不一”（资金流、票流、货物流不一致）的特征，但实质上并未造成国家税款的流失，行业习惯将这种做法称之为“据实代开”。

需要注意的是，“据实代开”并非法律上的专有名词，而是税收实务中对一种特定开票模式的俗称。其核心特征是：购销业务真实存在，交易金额、品类均与实际情况相符，但出具发票的主体并非实际供货方，而是与实际供货方存在某种关联或合作关系的第三方。

关于“据实代开”现象的出现，一般认为有三重起因：

第一，前端供应商多呈现“小型”“零散”的特征，使得产业链前端的税收征管存在真空。在我国广大的制造业和商贸流通领域，存在着大量不具备一般纳税人资格，甚至没有工商登记的个人和作坊（即“散户”）。这些主体是许多产业链最前端的供应商。然而，处于产业链下游的购货方（通常是正规企业）急需进项发票进行抵扣或成本列支。

由于散户无法自行开具专票，为了促成交易闭环，下游企业往往默许甚至要求散户寻找有资质的上游企业（即“代开方”）来代为开具发票。此时，业务是真实的，价格是公允的，唯一的瑕疵在于开票主体与供货主体分离。

第二，个人所得税征管制度有待完善，使得“销项票富余”现象在零售行业普遍存在。由于个人所得税征管对个人日常生活支出扣减有限，因此个人消费者在购买生活用品、电子产品等商品时缺乏开票意愿，导致上述商品零售商手中有较多销项票积压而形成“富余票”，与上文所提到个别企业缺乏“进项票”正好形成供需之势。

第三，灵活用工与个体经济方兴未艾，相关从业人员开具发票手续繁琐，开票意愿低。随着平台经济和灵活用工的兴起，外卖骑手、网约车司机、兼职劳务者等新型个体劳动者为企业提供了大量真实的劳务服务。但由于他们高度分散、流动性强且多数未办理税务登记，企业难以从他们手中获得合规发票。为了合规入账，企业通常会与具备代征资质的第三方灵活用工平台合作，由平台统一代收代付并“据实代开”发票。这种基于新经济形态的代开需求，进一步放大了“据实代开”的普遍存在性。

由上述三点可见，“据实代开”本质上是市场主体在严苛的发票管制下，为降低交易成本、维持业务运转而采取的一种“偏方”。它反映了过往相对僵化的票控管理与灵活的市场经济之间的矛盾。

二、法律体系对于“据实代开”认定的沿革

谈及政府对于“据实代开”的态度，就不得不讨论法律体系对“据实代开”行为的评价演化。结合相关历史背景，笔者将法律体系变化分为三个阶段。

第一阶段：“两高”与国家税务总局秉持“行为犯”观点，认定“代开即虚开”，并强化“三流一致”审查原则。

1994年税制改革后，为遏制利用专票偷逃税款的猖獗势头，国家在立法和司法解释上采取了极为严厉的态度。1995年全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（下称《1995决定》，目前已经失效），将虚开行为规定为犯罪。

《1995决定》记载“ 虚开增值税专用发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。 ”

《1995决定》发布的次年，最高人民法院印发《 关于适用 <全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定> 的若干问题的解释 》（下称《1996解释》）。该《解释》明确界定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。

这是最高人民法院首次以司法解释的形式，将“有实际经营但代开”直接等同于“虚开”。此时的刑法理论与司法实践普遍持“行为犯”观点，即只要形式上违反了发票管理法规，实施了开票与交易不符的行为，无论是否造成税款流失，一律认定为虚开。在此严苛背景下，“据实代开”毫无悬念地被纳入虚开的打击范畴。

2000年，国家税务总局发布《关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号） ，该文件规定：“ 有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理…… 购货方从销售方取得第三方开具的专用发票的 。 ”

该文件进一步固化了“形式大于实质”的征管逻辑。只要票面信息与实际供货方不一致（这正是据实代开的典型特征），即便业务真实，也会面临严厉的行政处罚乃至刑事追究。

这一时期，据实代开在行政认定上几乎等同于“铁板钉钉”的虚开或偷税。 ，在具体的税收征管和发票审查中，基层税务机关依然高度依赖“三流一致”（票流、货物流、资金流）的机械化标准。

第二阶段：立法领域推行免死政策，行政法领域构建“善意取得”概念，象征着对代开的定性逐步放缓。

随着社会经济的发展，绝对的“行为犯”导致打击面过宽。2002年，最高人民法院出台《 关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，在该《解释》第一条规定“ 刑法第二百零四条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为……”，这是最高法 首次提出“骗取国家出口退税款”的目的要件，同时也为虚开增值税专用发票罪的限缩提供了理论突破口。

2011年，《中华人民共和国刑法修正案（八）》正式取消了虚开增值税专用发票罪的死刑。死刑的废除使得该罪的暴力色彩褪去，学界和实务界对其犯罪构成要件进行了深刻重构，主流观点开始接受“目的犯”或“结果犯”的理论，即成立本罪必须具备骗取国家税款的目的且造成税款流失。

与此相呼应，国家税务总局在发票管理上的理念也开始出现“实质化”的微调。早在2007年，国税总局在《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）中明确规定，若购货方与销售方存在真实交易，且不知发票系非法手段获得（即“善意取得”），则被追缴税款时“不属于税收征收管理法第三十二条……的情形，不适用……加收滞纳金的规定”。

虽然该批复仅适用于“善意取得”的特定情境，但它打破了过去“一刀切”的严打态势，确立了“探究主观故意”和“保护真实交易”的行政审查新导向。不过，由于《中华人民共和国发票管理办法》依然明文规定“禁止非法代开发票”，据实代开在行政法上的处境依然是“违法但可能免予重罚”，此外，税务机关对于“善意取得”的认定仍然较为严苛。

第三个阶段：国家税务总局出台政策解决开票难问题，关于“代开”的认定进一步松绑。

2011年后，虽然国家税务总局依然坚持“凡是代开即是虚开”的行政认定底线，但刑事司法层面已经开始实质性地将“据实代开”与“无货虚开”切割开来。与此同时，随着“营改增”的全面完成和商事制度改革的深化，国家税务总局开始从制度层面根除非必要的代开需求。

例如，通过放宽小规模纳税人自行开具增值税专用发票的试点范围，2016年—2018年，国家税务总局出台一系列文件，将放宽小规模纳税人自行开具增值税专用发票的政策逐步扩围至住宿、建筑、工业等行业（住宿行业参考 国家税务总局公告2016年第44号、建筑行业 国家税务总局公告2017年第11号，部分条款已修改或失效 ）。

刑事司法领域，2015年6月，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的复函（法研〔2015〕58号）中提出：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”这是最高人民法院首次就“挂靠”情形下的“代开”作出法律适用答复，但考虑到该《复函》效力层级较低 ，致使基层法院判决标准极度分裂。

第四个阶段：“据实代开”认定标准的规范。

进入2020年，面对错综复杂的经济形势，最高司法机关开始对涉税案件进行精细化分类，并在资源回收领域尝试采取措施解决“代开”现象。

2021年12月30日， 财政部、税务总局发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》，该《公告》规定 从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。 ”需要注意的是，这个规定中最关键的地方，在于允许资源回收行业的一般纳税人适用简易计税方法，即不再以传统的进销项扣减的方式来计税，避免企业为了抵减税款而寻求代开的途径。

疫情发生后，最高检印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确指出“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限……对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

这是国家级司法文件首次对“非骗税目的的据实代开”明确亮出不起诉态度。在此之后，全国范围内涌现出大量因“据实代开但未造成税款流失”而不起诉的案例，涉税辩护迎来了真正的春天。这也标志着最高检察机关在涉税犯罪认定上，彻底抛弃了过去受国税总局行政规章影响的“形式虚开论”。

2024年4月24日，国家税务总局发布《 关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告 》，该《公告》规定“ 自2024年4月29日起，自然人报废产品出售者（以下简称出售者）向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票 ”。该条款 直接赋予了符合条件的资源回收企业向自然人散户“反向开票”的资格。这直接跳过了中间找第三方“据实代开”的违规步骤，从源头上消灭了“企业缺票”的痛点。

目前，绝大多数省市的自然人都可以直接通过电子税务局网页端、电子税务局APP，甚至是个人所得税APP直接申请代开数电发票。以个人所得税APP为例，在首页找到“代开增值税发票”模块，经过人脸识别验证后，填入购买方信息和项目金额，便能快捷完成申请。 2025年3月28日，国家税务总局发布《 关于开展2025年“便民办税春风行动”的意见 》，提出“ 推广自然人线上代开数电发票功能，符合条件的纳税人可通过新电子税务局WEB端和APP端代开发票”。 个人开具发票越加方便。

2024年3月，最高法、最高检联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）。该《解释》规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。 这意味着，最高司法机关终于彻底抛弃了僵化的形式审查。只要业务真实、依法纳税，单纯的“找第三方代开”不再认定为犯罪。

三、从“据实代开”到“挂靠”，无罪抗辩观点演变和实践反馈

谈到“据实代开”的出罪抗辩，就必须提到“挂靠”出罪的抗辩。

2015年6月，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的复函（法研〔2015〕58号）中提出：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。

《复函》发布后，被众多辩护律师在虚开增值税专用发票罪辩护中引用，但由于《复函》的效力层级鸡排的，而且现实中挂靠认定的标准未统一，因而大多未被司法机关采信。

比如，有的案件中，开票人和被开票人被查证具有资金回流，或缺乏证据证实“被挂靠人对挂靠人的业务具有基本的管理行为”，亦或是交易涉及多方主体且款、物流向混乱的，即便作出“挂靠”的抗辩主张，也不会被采信。

2018年，最高人民法院发布张某强虚开增值税专用发票案（（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书），明确指出：“被告人张某强与他人合伙经营运输业务，客观上减少了国家税收收入，但尚不足以造成国家税款的流失，不具有骗取国家税款的目的，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”该案也被人民法院案例库收录，入库编号为 2024-05-1-146-001。

该案被誉为虚开罪的“分水岭”。辩护实务中，律师不再纠缠于复杂的“挂靠”论证，而是直接依据该指导案例，从“主观无骗税故意”和“客观未造成税款流失”两个维度进行无罪抗辩。法院在审理时，开始实质性地审查“据实代开”背后的真实交易链条和税款抵扣情况，过往机械适用“三流一致”标准的做法得到了有效纠正。

当前，各级法院在处理“据实代开”时，已基本形成共识：形式上，为他人代开或让他人代开，但业务真实、未造成国家税款损失的，不认定为虚开犯罪。

然而，需要注意的是，现实中，基于“如实代开”而主张出罪仍然存在难点。

一方面来说，“如实”的举证极度困难。在很多案件中，代开方与受票方之间存在复杂的资金回流或价格差异，辩护律师很难用确凿证据证明“业务完全真实且价格公允”，从而导致法官因“事实不清”而不敢轻易判决无罪。此外，实践中，“利用富裕票虚开”“票货分离虚开”“低纳高抵虚开”三类虚开犯罪，仍然是最常见的“代开入罪”情形。

针对“如实代开”的主张，法官往往会关注几个问题：第一，是否有资金回流，如果有疑似资金回流，是否能提供合理解释；第二，是否存在交易履行的痕迹，如货物流作证凭证，凭证上主体是否与交易双方一致，若不一致，有没有合理解释；第三，何者是真正主导业务的主体？开票公司是否是单纯的“开票通道”。第四，“据实代开”是否造成了国家税款的损失。

另一方面来说，当下对“挂靠”无罪抗辩的审查也极为严苛，且标准不明确、不稳定。实践中 很多辩护律师会以《复函》做“挂靠”无罪抗辩，但基层法院通常不予采信，表面上看是许多“挂靠”经营活动缺乏管理痕迹、资金流向混乱，但是归根到底，是当下法律规定对于可出罪的“挂靠”认定标准尚不明确，造成司法机关自由裁量权过大，易出同案不同判的现象。

四、总结经验与结论

纵观“据实代开”三十年的法律沿革，我们可以清晰地看到一条从“形式严打”向“实质正义”回归的司法轨迹。对于广大市场主体而言，基于目前的法律法规及2024年最新司法解释，我们可以得出以下三个维度的核心结论：

第一，定性已变，单纯“据实代开”已非罪，但“逃税”风险犹存。

随着《刑法》第二百零五条从“行为犯”向“目的犯”的转型，以及两高《2024年司法解释》的落地，“有真实交易、无骗税故意、未造成税款流失”的据实代开，已彻底被排除在虚开增值税专用发票罪的范畴之外。

但这并不意味着此类行为绝对安全。如果在“代开”过程中，开票方未足额缴纳税款，导致国家税款实质流失，司法机关极可能通过“逃税罪”进行规制。即便因“首违不罚”以至不追究刑责，刑事行政反向衔接程序日益健全的当下，行政处罚带来的补税、滞纳金、罚款依然是类似行为的常态后果，“无罪即无责”的侥幸心理仍然要避免。

第二， “据实代开”虽然在理论上已出罪，但仍要警惕“伪代开”的三大入刑陷阱。

现如今的司法实践中，绝大多数被认定为犯罪的“代开”，本质上都是披着“据实”外衣的“真虚开”。其中最常见的便是利用“富余票”虚开、“票货分离”虚开和“低纳高抵”虚开：

利用“富余票”虚开： 利用零售行业消费者不要票形成的“富余票”，在没有真实交易的情况下对外虚开。“票货分离”虚开： 实际购货方不需要发票（如散户），供货方将发票单拆出来卖给需要抵扣的第三方；“低纳高抵”虚开： 利用地方税收返还或优惠政策，在低税负地区注册空壳公司开票给下游，赚取开票费差价。

第三，与其“找节税偏方”，不如接受日益趋严的征管态势，并利用好当下的相关政策。

文章开头提到，“据实代开”源于市场灵活性与发票管制刚性的矛盾。但随着“金税四期”的上线和国家税务总局“便民办税春风行动”的深入，事物的发展正在悄然变化。

现如今，自然人通过电子税务局、个税APP即可便捷代开数电发票；资源回收等领域已推行“反向开票”；灵活用工平台也在走向规范化。对于现代企业而言，“据实代开”已成为过去式，全链条合规才是新常态。 企业应尽快摒弃寻找第三方代开的“偏方”，通过合法渠道解决进项票难题，这才是规避刑事风险的治本之策。

[完]

叶东杭律师

执业律师，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。