虚开增值税专用发票，能否降格按虚开发票罪论处？

文/舒圣祥税务律师

最近接到的一起二审咨询，当事人因虚开增值税专用发票罪被一审定罪，但翻阅卷宗后发现，辩护策略从头到尾没有触及虚开发票罪这个选项。理由很直接：你开的是专票，怎么可能构成虚开发票罪？那个罪名管的是普通发票。

这个逻辑，在涉税刑辩实务中并不少见。但它涉及一个基础性的认识问题：虚开增值税专用发票，究竟能不能按虚开发票罪论处？

笔者的观点是：能。在无罪辩护空间有限的情况下，将虚开专票罪辩护为虚开发票罪，是税务律师为当事人争取合法利益最大化的务实选择。这不是投机取巧，而是基于对发票制度功能和法律规范结构的准确理解。否则，二审上诉状写得再厚，法院可能连开庭都不会开。

先看一组2025年的司法数据。全国法院刑事一审收案整体呈下降趋势，但经济犯罪案件逆势上涨，其中虚开发票罪案件量同比增幅达32%，已位列发案量第二大的经济犯罪。在虚开增值税专用发票罪被司法政策限缩适用的大背景下，有两个罪名增长迅速：一是非法出售增值税专用发票罪，二是虚开发票罪。而虚开发票罪在司法实践中，普遍按行为犯处理——只要有虚开行为，不问目的，不问结果，都可能构罪。这一趋势值得每一位企业经营者高度警惕。

理论层面，有学者撰文指出：增值税专用发票的功能是抵扣税款，普通发票的功能是成本扣除，两者功能完全不同，属于互斥关系，因此将虚开专票行为评价为虚开发票罪属于“张冠李戴”。这一观点在学术界有一定影响力，但从规范解释的角度审视，似有值得商榷之处。

增值税专用发票的功能结构值得仔细辨析。它至少承载两个层面的功能：第一，抵扣增值税进项税额，这是其专属功能；第二，作为成本费用凭证，在企业所得税、个人所得税前进行税前列支，这是其与普通发票共有的功能。换言之，一张增值税专用发票，既具有专票的抵扣功能，也具有普通发票的成本扣除功能。它不是纯粹的“抵扣凭证”，而是兼具双重属性的财税凭证。从功能位阶上看，两者不是互斥关系，而是包含关系——专票的功能范围，涵盖了普票的功能范围。

基于这一功能分析，将一个没有骗税目的、未造成国家增值税税款损失的虚开专票行为，以虚开发票罪评价，在法理上具有规范依据。它不是罪名之间的“张冠李戴”，而是对行为侵害法益的准确识别与评价。

但这里必须强调一个界限问题：虚开发票罪不能异化为新的“口袋罪”。刑法第205条之一设立虚开发票罪，直接保护的是发票管理秩序，终极保护的法益则是国家税收利益。如果一种虚开行为没有造成国家税款损失，甚至连潜在的危险都不存在，那它就仅止于行政违法层面，应当适用行政处罚，而不应轻易启动刑罚手段。

这一点在当前司法实践中尤为重要。大量案件的基本事实是：企业有真实经营业务，但因成本票缺口而找人代开，最终被以虚开发票罪甚至虚开专票罪移送起诉。问题在于，部分办案机关将审查重点完全放在“有无虚开行为”这一形式要件上，而忽略了虚开发票罪所保护的核心法益是税收利益，忽略了国家税款是否实际流失这一实质判断。

这里涉及一个更深入的规范解释问题。虚开发票罪与逃税罪之间，存在竞合与边界。如果虚开发票的目的是逃税，但因逃税罪具有“行政前置豁免”条款——即在税务机关下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不予追究刑事责任——那么，不应再以虚开发票罪另行追究。理由在于，逃税罪的行政前置程序是立法者对特定税收违法行为设置的出罪通道，若以虚开发票罪绕过这一通道，实质上架空了逃税罪的规范结构，也违背了禁止重复评价原则。

从辩护策略角度，虚开发票罪案件量一年暴涨32%，这一数据本身说明该罪名在实践中存在扩大化适用的倾向，但也意味着个案中具有实质性的辩护空间。有效的税务刑事辩护，应当从法益侵害的有无和程度出发，将单纯的行政违法与刑事犯罪区分开来。是否构成虚开，是否造成国家税款损失，是否具有骗税目的，是否存在税收法益的实际侵害，这些是判断罪与非罪、此罪与彼罪的核心标准。

对于面临虚开发票类刑事追诉的企业和个人，有几个基本的程序性判断值得留意。认罪认罚从宽制度有其制度价值，但前提是事实清楚、定性准确。如果行为本身可能不构成犯罪，或应定性为更轻罪名，认罪认罚等于放弃辩护空间。涉税犯罪的专业壁垒较高，发票制度、增值税原理、企业所得税扣除规则等，都是判断行为定性的基础工具，需要具备相应专业能力才能准确适用。辩护策略的构建应当从法益侵害的实质出发，而非仅停留在行为形式层面。

虚开发票罪案件量的快速增长，既反映了税务执法和刑事司法对企业发票问题的关注度上升，也折射出部分案件在定性层面存在的争议空间。刑法是保护法益的最后手段，对经济活动的干预，应以法益保护为根本，严格遵循比例原则，审慎动用刑罚。将虚开专票重罪辩护为虚开发票轻罪，是法律适用层面的专业判断；将不构成犯罪的虚开行为从刑事程序中剥离，是刑法谦抑精神的应有之义。

【舒圣祥律师简介】

舒圣祥律师｜合肥税务律师｜全国办案｜律师+CPA+税务师三证合一

舒圣祥律师，安徽合肥专业税务律师，支持全国范围办理涉税案件。同时持有律师执业证、注册会计师（CPA）、税务师三重专业资质的复合型财税法律专家，专攻各类疑难复杂涉税法律纠纷。兼任全国主流媒体特约评论员，曾获司法部好新闻奖，长期以专业笔触推动税收法治进程。

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