煤矿企业税费法律实务之资源税（上）

作者：吴永高 王琪

引言

税费支出是煤矿企业生产经营的重要成本，直接影响企业的开采收益、整体利润和正常运营，是煤矿企业合规管理的重点内容。煤炭企业除缴纳增值税、企业所得税等通用税费外，还需承担矿山行业特有的税费。笔者根据矿山行业法律法规及政策规定，整体梳理煤矿企业所需承担的资源税、矿业权出让收益、矿业权使用费、矿山地质环境治理恢复基金等税费，从历史沿革、缴纳方式、征收标准、减免情形等方面进行法律分析，以期为煤矿企业强化合规经营、用足用好税费政策提供参考。由于篇幅较长，现分上、下两篇刊出。

资源税是以自然资源为征税对象的税种，作为我国绿色税制体系的重要组成部分，资源税在促进资源节约集约利用、加强生态环境保护方面发挥着关键作用。随着经济社会发展和资源税费制度改革的推进，资源税的征收目的、征收范围、征收方式、征收管理等不断发生变化和调整。2020年9月1日，《中华人民共和国资源税法》正式施行，标志着我国资源税制度迈入法治化新阶段。

煤炭资源是最早征收资源税的矿产品。由于政策变化及现实复杂性，实践中煤矿企业在资源税缴纳中仍然面临计税依据复杂、税率适用差异、政策衔接模糊等问题。

一、煤炭资源税及矿产资源补偿费制度的历史沿革

（一）煤炭资源税制度的历史沿革2017年，《国务院关于印发矿产资源权益金制度改革方案的通知》(国发〔2017〕29号)明确提出，按照清费立税原则，将矿产资源补偿费并入资源税。至此，作为我国矿产资源有偿开采制度重要内容的矿产资源补偿费，完成了其历史使命。

1984年9月1日，国务院颁布《中华人民共和国资源税条例（草案）》，决定从当年10月1日起开征资源税。该条例（草案）规定对在中华人民共和国境内从事原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品资源开发的单位和个人征收资源税，纳税人根据应税产品的销售收入利润率，按照超率累进税率计算缴纳资源税。随后，财政部对该条例（草案）多次进行补充，进一步规范资源税的征收管理。

1993年12月25日，国务院发布《中华人民共和国资源税暂行条例》，于1994年1月1日起正式施行。该条例规定煤炭等资源的应纳税额按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，即实行从量定额征收。该条例奠定了我国资源税制度的框架，此后一段时期一直保持相对稳定。

由于从量定额征收的方式不能使资源税随着矿产品价格和资源企业收益的增长而增加，不利于发挥该项税收调节生产、促进资源合理开发利用的功能，2014年12月1日实施的《财政部国家税务总局关于实施煤炭资源税改革的通知》（财税〔2014〕72号），明确煤炭资源税从价计征改革全面实施。

在总结煤炭等6个品目资源税改革经验的基础上，2016年财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53 号），决定从2016年7月1日起全面推进资源税改革，包括扩大资源税的征收范围，实施矿产资源税从价计征改革，全面清理涉及矿产资源的收费基金，合理确定资源税税率水平，加强矿产资源税收优惠政策管理。

为落实税收法定原则，更好地促进资源全面节约和高效利用，新颁布的《资源税法》于2020年9月1日起施行。以立法形式巩固了资源税从价计征改革的成果，确立了从价计征为主、从量计征为辅的资源税征税方式。其中规定对包括煤炭在内的其他应税资源实行幅度税率，由税法确定幅度，并授权省级人民政府提出本地区的具体适用税率，报同级人大常委会决定。总体来讲，该法基本保持现行税制框架和税负水平总体不变，在征税范围、税目、减免税管理、税率的权限划分方式等方面，对不适应经济社会发展和改革要求的内容作出适当调整。

资源税法实施后，仍有一些较为具体的政策问题需要进一步明确，例如应税产品销售额和销售数量确定、自用应税产品具体情形、原矿和选矿产品、减免税项目核算以及具体纳税地点等。财政部及国家税务总局于2020年6月28日发布《关于明确资源税有关政策执行口径的公告》（财政部税务总局公告2020年第34号，以下简称“34号公告”），34号公告是对资源税法有关规定的细化，有利于增强税法的可操作性，确保税法顺利落地实施。

2025年11月12日，财政部、国家税务总局发布《关于明确资源税有关政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2025年第12号，以下简称“12号公告”），针对税目界定、计税依据、减免税管理等九大问题作出进一步细化规定。12号公告的出台，进一步统一了政策执行标准、规范征管流程、确保税法实施的公平性与可操作性，有利于减少地区间资源税法的执行差异，避免因政策理解偏差导致的征管争议。

（二）矿产资源补偿费制度的历史沿革

1.矿产资源补偿费制度的确立

1986年颁布的《矿产资源法》中规定，国家对矿产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源补偿费。从制度设计目的来看，矿产资源补偿费是采矿权人因开采消耗属于国家所有的矿产资源而对国家的经济补偿，是矿产资源有偿开采和维护国家财产权益的重要体现。

1994年，国务院颁布《矿产资源补偿费征收管理规定》（国务院令第150号），明确了矿产资源补偿费的征收目的、征收方式、计算方法、费率标准、征收部门等内容。征收矿产资源补偿费金额＝矿产品销售收入×补偿费费率×开采回采率系数。补偿费费率标准根据矿种确定，从0.5%到4%不等，其中煤炭为1%。

《矿产资源补偿费征收管理规定》第十三条中规定，采矿权人有下列情况之一的，经批准可以减缴矿产资源补偿费：（一）从尾矿中回收矿产品的；（二）开采未达到工业品位或者未计算储量的低品位矿产资源的；（三）依法开采水体下、建筑物下、交通要道下的矿产资源的；（四）由于执行国家定价而形成政策性亏损的；（五）国务院地质矿产主管部门会同国务院财政部门认定减缴的其他情形。

2.矿产资源补偿费制度的完善

1999年《国土资源部、财政部关于进一步加强矿产资源补偿费征收管理工作的通知》（国土资发204号），针对当时补偿费征收不严、漏征欠缴、管理不规范等问题，从票据管控、费用计征、欠费清缴、资金入库、执法监管方面，对矿产资源补偿费的征收管理工作作出了规定。

2006年国土资源部《关于加强矿产资源补偿费征收管理的通知》（国土资发〔2006〕116号）文件，进一步强化矿产资源补偿费征收管理，对欠缴费用清理、费用减免、入库管理、开采回采率监督等事项进行了规定。

2013年，国土资源部印发《关于进一步规范矿产资源补偿费征收管理的通知》（国土资发〔2013〕77号），进一步明确了开采回采率系数的确定，规范了矿产品计征销售收入的确定等内容。

3.矿产资源补偿费并入资源税

2016年，财政部、国家税务总局联合印发《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)，规定在实施资源税从价计征改革的同时，将全部资源品目矿产资源补偿费费率降为零，即停止征收矿产资源补偿费

二、煤炭资源税缴纳法律实务要点

1.纳税人

《资源税法》第一条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。

2.税率

根据《资源税法》，煤（征税对象为原矿或选矿）的税率为2%-10%，具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在上述幅度范围内提出本地区的具体适用税率，报同级人大常委会决定。如内蒙古自治区、山西省煤原矿资源税税率为10%，选矿为9%；陕西榆林市煤原矿资源税税率为10%，选矿为9.5%；延安市煤原矿资源税税率为10%，选矿为8%；宝鸡市、咸阳市煤原矿资源税税率为8%，选矿为7%；铜川市、渭南市、韩城市、汉中市、安康市、商洛市、西安市、杨凌区等其他市区煤原矿资源税税率为6%，选矿为5%。

在实践中，由于对于同一税目而言，选矿的税率通常低于原矿，许多煤矿企业对于原矿和选矿的界定无法明确，因错误适用选矿税率带来补税风险。对此，34号公告对于按原矿和选矿计税的情形作了一般性规定，而2025年实施的12号公告进一步明确，未经加工或仅经破碎、选矸（矸石直径50mm以上）以及筛选分类的煤炭（如筛选煤、低热值煤），属于原矿。而通过洗选、干选、风选等物理化学工艺去灰去矸后得到的精煤、中煤、煤泥等，则属于选矿产品。其核心原则可概括为对原矿进行破碎、筛选等简单加工，仍按原矿计税，通过物理化学工艺进行深度加工如洗选等按选矿产品计税。

3.应纳税额的计算

（1）计征方式

根据《资源税税目税率表》，煤矿实行从价计征，应纳税额按照应税资源产品的销售额乘以具体适用税率计算。

（2）销售额的确定

资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用，是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。

34号文件第三条对于纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，明确规定主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：

①　按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

②　按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

③　按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定。

④　按应税产品组成计税价格确定。

⑤　组成计税价格=成本x（1+成本利润率）➗（1-资源税税率）

⑥　上述公式中的成本利润率由省（自治区、直辖市）税务机关确定。

⑦　按其他合理方法确定。

此外，12号文件进一步对关联交易相关情形予以明确规定，纳税人向关联单位销售的应税产品价格，明显低于当期关联单位向其他非关联单位销售的同类应税产品价格且无正当理由的，主管税务机关可以按照34号文件第三条的有关规定调整纳税人的应税产品销售额。

纳税人向关联企业销售原矿并由关联企业加工为选矿产品销售，其原矿销售额明显低于关联企业对外销售的选矿产品销售额扣除合理加工成本利润后的金额且无正当理由的，主管税务机关可以按照关联企业对外销售的选矿产品销售额扣除合理成本利润后的金额，确定纳税人的原矿销售额。上述情形中的正当理由主要包括：

①　纳税人执行价格主管部门确定的政府指导价、政府定价和在规定的价格形成机制下确定的中长期交易价格，以及法定的价格干预措施、紧急措施的；

②　关联单位为保障自身运营成本及利润，对应税产品在合理区间内加价销售的；

③　关联单位对外销售的应税产品价格中包含运杂费用的；

④　经主管税务机关确定的其他正当理由。

（3）计税依据及扣减方式

①　纳税人销售免征增值税的应税产品，或将应税产品自用于连续生产免征增值税的非应税产品，以不包括增值税税额的销售额确定资源税的计税依据。

②　纳税人销售额中准予扣除的运杂费用和准予扣减的外购应税产品购进金额，均不含增值税税额。

③　纳税人将外购应税产品与自产应税产品混合销售，同时又将外购应税产品与自产应税产品混合洗选加工的，应当分别核算外购应税产品购进金额（数量），并按规定扣减；无法分别核算的，按照混合销售扣减。

④　纳税人仅将外购应税产品与自产应税产品混合销售，或者仅将外购应税产品与自产应税产品混合洗选加工的，可以在购进外购应税产品的当期，一次性计算扣减；当期不足扣减的，可结转下期扣减。

4.煤炭开采免征、减征资源税的情形

《资源税法》第六条中规定，煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气的，免征资源税。从衰竭期矿山开采的矿产品，减征百分之三十资源税。第七条规定：有下列情形之一的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税：（一）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失；（二）纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。

此外，《财政部税务总局关于继续执行的资源税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第32号）中明确规定：“自2014年12月1日至2023年8月31日，对充填开采置换出来的煤炭，资源税减征50%。”2023年9月1日生效的《关于延续对充填开采置换出来的煤炭减征资源税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第36号）进一步延续上述优惠政策，将优惠时间推迟至2027年12月31日。提示煤矿企业注意的是，纳税人申报享受煤炭充填开采优惠政策，还需要留存备查《采矿许可证》复印件、煤炭资源充填开采利用方案、井上井下工程对照图、第三方技术评估报告、充填开采台账等有关资料。煤矿企业在充填开采工作面已经安装计量装置的，按实际计量的称重数量作为充填开采置换出来的煤炭数量。没有安装计量装置的，按当期注入充填物体积和充采比计算充填开采置换出来的煤炭数量。

煤炭充填开采是指随着回采工作面的推进，向采空区或离层带等空间充填矸石、粉煤灰、建筑废料以及专用充填材料的煤炭开采技术，主要包括矸石等固体材料充填、膏体材料充填、高水材料充填、注浆充填以及采用充填方式实施的保水开采等。

针对上述免税、减税项目，煤矿企业应当单独核算销售额或者销售数量；未单独核算或者不能准确提供销售额或者销售数量的，不予免税或者减税。

5.纳税义务的发生时间

《资源税法》第十条规定，纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当日；自用应税产品的，纳税义务发生时间为移送应税产品的当日。

12号公告进一步明确纳税义务发生时间，规定：采取直接收款结算方式销售应税产品的，无论应税产品是否发出，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。采取赊销和分期收款结算方式销售应税产品的，纳税义务发生时间为合同约定的付款日期的当日；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，纳税义务发生时间为发出应税产品的当日。采取预收货款结算方式销售应税产品的，纳税义务发生时间为发出应税产品的当日。采取托收承付和委托银行收款方式销售应税产品的，纳税义务发生时间为发出应税产品并办妥托收手续的当日。委托代销应税产品的，纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当日。

6.纳税地点

《资源税法》第十一条规定，纳税人应当向应税产品开采地或者生产地的税务机关申报缴纳资源税。

7.纳税时间

《资源税法》第十二条规定，资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。

纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款；按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。