《关税法》逐条解读及案例适用（三）：关税税目、税率、税则等

本期是《关税法》解读系列三，对第四条的解读。重点介绍关税税目、税率、税则的概念和来源，并就“税则号列”与“商品编号”、《税则》与《海关进出口税则》、《海关报关实用手册》两组易混淆概念做拓展介绍和案例分析。个中观点仅为一家之言，难免存在不足之处，诚望广大读者不吝指正。

第四条进出口货物的关税税目、税率以及税目、税率的适用规则等，依照本法所附《中华人民共和国进出口税则》（以下简称《税则》）执行。

【法条解读】本条是关于税目、税率来源及适用依据的规定。本条是2003版《进出口关税条例》第三条的修改款。修改进一步明确了《税则》的法律定位，税则作为《关税法》的附件，具有与《关税法》正文内容同等的法律定位。

一、对“关税税目”的理解。

进出口货物不计其数，需要按照一定的规则，如其成分、含量、性质、功能、用途、加工程度等将其归入某一个类别，从而确定其应适用的税率及监管条件等。《海关法》将为海关管理的不同目的而进行的进出口货物分类称之为“商品归类”。

1983年6月，原海关合作理事会（现世界海关组织WCO）、GATT、联合国统计局（UNSD）、国际商会（ICC）、国际标准化组织（ISO）、国际航运协会（ICS）等20多个国际组织和60多个国家共同参与，在原《海关合作理事会商品分类目录》（也称布鲁塞尔税则目录，CCCN）和《国际贸易标准分类目录》（SITC）的基础上编制了《商品名称编码与协调制度》（The Harmonized Commodity Description and Coding System，简称HS）。HS自1988年1月1日开始实施。我国从1992年1月1日起全部采用和实施HS。

HS采用6位数的结构性编码，将国际贸易商品分为21类（Section）、97章（Chapter）（其中第77章为空白保留章）。为适应国际贸易和进出口商品的发展，WCO一般每5年会对HS进行一次大范围修订，目前的最新版是2022版HS，该版共有5609个6位数子目(Subheading)。

HS编码结构：前2位，章（Chapter）；前4位，品目（Heading）；全6位，子目（Subheading）。例如HS第一类（Section 1）为“活动物；活动物制品”（Live animals; animal products）,其下第一章（Chapter 1）为“活动物”（Live animals）,再往下第一个品目（Heading）为“0101 马、驴、螺”（0101 Live horses, asses, mules and hinnies）,其下第一个6位数子目为“010121 改良种用”（Pure-bred breeding）。

我国《税则》采用8位数编码制，前6位直接采用HS编码，后2位是我国在HS分类原则和方法的基础上，根据我国进出口商品的实际情况增加的编码，也称为本国子目。此8位数编码的法定名称便是“税则号列”，每一税则号列均有其对应的目录条文，合起来便是“关税税目”。

二、对“税率”的理解

关税税率是指关税的应纳税额与进出口货物或进境物品计税基数（价格或数量）之间的比例。税率是税收制度的核心要素，直接体现国家征税的深度和纳税人的负担水平。国家根据我国市场经济以及与他国政治、经济关系等的不同，对来源于不同国家或地区的商品实施不同的贸易政策，体现在进出口货物上，便是适用不同的税率。税率的主要影响因素有进出口货物的税则号列、原产地和进出口时间等。

关税的税目和税率是海关征税和纳税人纳税最核心的因素之一，掌握其适用规则并根据不同商品的税率适用合理调整生产和对外贸易计划，是进出口企业税收筹划的重点。对不同税率的具体含义及适用规则等将在对第二章的解读中具体介绍。

三、对“《税则》”的理解

2003版《进出口关税条例》释义中，将《税则》定义为“根据国家关税政策以及有关国际协定，以法律形式确定的按进出口商品不同类别排列的关税税率表”[1]。笔者认为，该定义有些片面，更倾向于将《税则》理解为国家根据我国的关税政策以及我国缔结、参加的有关国际条约、协定等，以法律形式确定的关税征收的基本规则和依据，主要以税目税率表的形式编排和体现。

《税则》主要包含三部分内容，一是税目，即税则号列及其对应的目录条文；二是税率；三是税目、税率的适用规则，如税率适用说明、归类总规则、类注、章注、条文解释说明等。

【易混淆概念辨析】

一、“税则号列”与“商品编号”概念及法律地位辨析

《关税法》规定的税则号列为8位的数字编码，实际操作中进出口企业向海关申报时填报的为“10+3”位的数字编码。该13位数字编码的前8位为税则号列，第9、10位为根据主管部门的监管证件、反倾销、反补贴等具体进出口监管要求而拆分的“商品编号”，如某一税则号列未作拆分，则填报“00”以补齐位数；第11-13位为识别进出口检验检疫要求的拓展码，是2018年国家机构改革出入境检验检疫职能划到海关后，为便利企业，归并、简化进出口申报手续而设。

税则号列的法律依据是《关税法》，第9、10位商品编号的法律依据则是具体的拆分规定，第11-13位拓展码的法律依据则是对应的检验检疫法律规定。

如，海关总署公告2025年第183号（关于猪肉及猪副产品商品编号申报要求的公告）根据《反倾销条例》的规定，将税则号列05040029“整个或切块的动物（鱼除外）的胃，鲜、冷、冻、干、熏、盐腌或盐渍的”拆分，单列“整个或切块的猪胃”的商品编号“05040029.10”；将税则号列05040090拆分，单列“05040090.10整个或切块的猪肠、猪膀胱”。

二、《税则》与《中华人民共和国海关进出口税则》、《中国海关报关实用手册》辨析

从前面的辨析可知，进出口企业实际向海关申报时需填报13位数字编码，且需根据其他的规范申报要求填报规格型号、许可证件等，而这些额外内容在《税则》中没有相关规定，故实践中进出口企业、报关企业等更常用的工具书是添加了许可证件等更详细监管条件的《中华人民共和国海关进出口税则》、《中国海关报关实用手册》等，需要特别注意的是，《关税法》规定的具有判定税则号列、税率等法律依据效力的仅有《税则》。

【实用案例问答】1.税则号列申报错误与商品编号申报错误

甲公司申报出口逆变器，申报商品编号“8504403090（其他逆变器）”，经海关查验审核认定，该商品实际应归入商品编号“8504403010（两用物项管制的逆变器）”，需要提供两用物项和技术出口许可证，其他申报项均无错误，问：海关可以依据《海关行政处罚实施条例》第十五条第三项进行处罚吗？

答：《海关行政处罚实施条例》第十五条第三项规定，进出口货物的品名、税则号列等应当申报的项目未申报或者申报不实，影响国家许可证件管理的，处货物价值5%以上30%以下罚款。甲公司申报错误的是第9、10位商品编号，前8位税则号列未申报错误，海关不能依据该条处罚甲公司。但海关可以依据《出口管制法》第三十四条第一项和《两用物项出口管制条例》第三十九条第一项对甲公司未经许可擅自出口两用物项的行为进行处罚。

2.《税则》与《海关进出口税则》、《海关报关实用手册》

乙公司向海关申报进口一批原产于韩国的柠檬精油，申报商品编号“3301191000”，因用于参考的《海关报关实用手册》显示该商品编号项下最惠国税率为“2%”（实际为20%，该参考书漏印数字），而中韩自贸协定项下协定税率为5.3%，RCEP协定项下的协定税率更是高达12%，乙公司未申领优惠贸易协定项下原产地证书，也未声明适用协定税率，直接申报适用最惠国税率进口，海关按照20%的最惠国税率确认关税。

问：乙公司可提供证据证明其未申报优惠原产地证书是因为被《海关报关实用手册》误导，并补充优惠原产地证书申请海关退税吗？

答：不能，《关税法》规定的具有判定税则号列、税率等法律依据效力的仅有《税则》。

如因《税则》编排错误等导致企业多缴纳税款，可以依法申请退还，如海关根据错误的《税则》判定企业申报不实等，可依法申请重新认定等；如《税则》本身没有错误，但企业申报参考的《中华人民共和国海关进出口税则》、《中国海关报关实用手册》等存在印刷错误等原因，导致企业出现申报错误等，企业不能以法律规定存在错误为由进行抗辩。

《中华人民共和国海关进出口税则》、《中国海关报关实用手册》等的法律效力问题存在争议，详见笔者论文《从减少关企纳税争议的角度谈优化海关税收征管制度》。

[1]《中华人民共和国进出口关税条例》释义，国务院法制办财金司、财政部关税司、海关总署政法司、关税司编写，中国民主法制出版社，2004，第28页。

本文作者：上海兰迪（深圳）律师事务所 海关与财税团队