如何计算虚开税额、骗取国家税款数额和造成税款损失数额？

虚开增值税专用发票罪案件中，“虚开税额”“骗取国家税款数额”和“造成税款损失数额”三个概念常被提起，相互之间容易混淆，且实践中各自计算规则各不一样。

今天，叶律师将与大家详细讲解这三个数字的概念以及计算方式，同时在本文中解释“未被认证抵扣的虚开增值税专用发票对应税额是否认定为虚开税额”这一争议问题。

一、虚开税额

顾名思义，就是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税款数额（之和），部分办案人员也会称之为“票面税额”。

一般来说，虚开税额既可以指行为人向他人虚开增值税专用发票的票面税额（之和），也可以指行为人让他人为自己虚开发票的票面税额（之和）。以上两者，我们称之为虚开销项票税额，以及接受虚开的进项票税额。

虚开税额的计算对于虚开增值税专用发票罪案件的最终刑期宣告有至关重要的影响，2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，已明确将税额作为虚开增值税专用发票罪的核心量刑参考指标，“无法追回的税款数额”“两次行政处罚后又再犯且税额在30万元以上”等量刑影响因素屈居其后。因此，绝大多数虚开增值税专用发票案的数额争议，都是围绕着虚开税额的计算规则而进行的。

关于虚开税额的计算规则，实践中存在两个争议，一是“未被认证抵扣的虚开增值税专用发票，其税额是否应当纳入‘虚开税额’范畴”；二是“同时存在对外虚开增值税专用发票及接受他人虚开的增值税专用发票，应当如何计算虚开税额”。

（一）未被认证抵扣的虚开增值税专用发票，其税额是否应当纳入“虚开税额”范畴

虚开增值税专用发票罪案件的司法实践中，税务机关提供的“虚开发票清单”往往是计算虚开税额的核心依据，个别案件中的“虚开发票清单”还会注明是否被认证抵扣。因此，虚开增值税专用发票但未被认证抵扣的部分，其对应的税额是否应当从虚开税额中进行剔除，容易引发争议。

有一种观点认为，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》实施后，对于虚开增值税专用发票罪的构罪审查，应当更加关注行为目的和损害结果。该《解释》第十条第二款规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，是虚开增值税专用发票罪逐步消解“行为犯认定标准”色彩，将构罪审查关注点从“行为符合”转向“目的符合”“损害发生”的体现。

我们认为，这一观点混淆了“犯罪构成层面的条件缩限”和“数额计算层面的规则调整”。《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定系着眼于整个案件事实不构成虚开增值税专用发票罪的法律效果，而非“将相关数额从‘虚开税额’中扣除”。适用该条款的典型场景是企业为虚增业绩、融资贷款而自我虚开或相互虚开，此种类型的虚开模式从始至终并无通过抵扣逃避税款征缴或骗取税款的故意。该情况下，整个虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪，不存在“是否计入虚开税额”的问题。

而当前常见的“虚开增值税专用发票但部分未被认证抵扣”的案件事实，之所以存在“未被抵扣”的现象，本质上是同一虚开行为的不同发展阶段，即相关增值税专用发票并非“不打算用于抵扣”，而是还未用于抵扣，因而对于该犯罪行为中，不应对抵扣与未抵扣行为作区分评价。

此外，就《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条对虚开增值税专用发票罪量刑标准的立法目的而言，“虚开税额”考量的是虚开增值税专用发票行为对国家税收征管的危害影响（及危险程度），而“无法追回税款数额”则更加关注虚开增值税专用发票带来的最终结果，二指标分别从行为、结果作出了规定，各有独立的量刑功能。即使虚开的增值税专用发票没有因抵扣造成实际税款损失，其“虚开税额”仍然独立存在，只因尚未造成损失，在“造成国家税款损失”指标上不计入而已。

最后，当前通说认为，虚开增值税专用发票罪是典型的危害税收征管秩序的犯罪，因此无论虚开的增值税专用发票是否被用于抵扣，均已对税收征管秩序产生了危害风险。因此，除非有明确证据证明该部分未抵扣的增值税专用发票并非用于逃避税款征缴或骗取税款，否则仍应将其对应税额计入虚开税额中。

（二）同时存在接受他人虚开的增值税专用发票，以及对外虚开增值税专用发票的情形，应当如何计算虚开税额

实践中，行为人虚构一笔购销业务并开具销项发票后，往往需要从他人处获得进项发票，才能形成完整的交易链条。例如，A公司虚构从B公司购进货物（并获得由B公司开虚开的进项发票），又虚构其向C公司销售货物（并对C公司虚开销项发票），购进、销售的品名相同、金额匹配，表面上形成了“由进到销”的完整流转。这种“既接受虚开的进项发票，又对外虚开销项发票”的案件，如何认定虚开税额容易引发争议。

关于该问题，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条第二款规定“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”。

该条款的设立目的和考量，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟、最高人民法院刑四庭副庭长董保军等发表的《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》作出了相关答复与解释：“对于虚开数额的计算，应根据具体情形进行认定：其一，只虚开进项税票，或者只虚开销项税票的，虚开税款数额按照虚开的总数额计算。实践中这种情形没有争议。其二，以同一购销业务名义，即进项与销项之间具有关联性，如品名相同，既虚开销项票，又虚开进项票的，以其中较大的数额认定虚开数额，不按照虚开的进项和销项总数额累计计算。其三，对不能区分是否基于同 一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定。我们倾向以累计数额计算”。

关于《理解与适用》中称“同一购销业务名义有进有出，只以较大数额认定虚开数额”，其背后的逻辑在于：在“进项发票、销项发票均基于统一购销业务名义发生”的案件中，行为人虚构购进事实和虚构销售事实均系基于同一购销业务，因此从本质上是虚构了货物从上游供应商到下游客户的事实，而在此之中的进项税额和销项税额，仅对应着同一（虚构）业务活动中的不同环节，如果将进项税额和销项税额累计计算，等于承认这笔虚构交易中既存在独立的“购进行为”
又存在独立的“销售行为”，等于对同一笔虚构交易进行了两次刑法评价。

此外，虚构购进事实取得虚开的进项发票，同时虚构销售事实对外虚开销项发票，由于虚构销售事实并不产生真实的纳税义务，因此针对该笔虚构交易，行为人使用的他人虚开的进项票，就其同一笔购销业务对外虚开发票所产生的税款缴纳义务进行抵扣，并不会直接造成国家税款损失，因此应当以其对外虚开的销项发票税额作为虚开税额。而若其获取虚开的进项发票税额高于销项发票税额，则说明其获取虚开增值税专用发票的可抵扣利益已超过同一购销业务中，对外虚开发票所产生“本应产生的销项税缴纳义务范畴”，且可能将用于未来发生的销项税额抵扣，因而应当以进项税发票税额作为虚开税额进行认定。

二、骗取国家税款数额

骗取国家税款数额，是指行为人以虚开的增值税专用发票的方式，通过向税务机关申报抵扣，或者以虚开的增值税专用发票作为凭证，骗取已入库的税款数额。

在过去，已经失效的最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》就虚开增值税专用发票罪的量刑建立了“虚开税额”和“骗取国家税款数额”的两个独立的量刑体系。而随着2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的发布，“骗取国家税款数额”的量刑标准便不再是独立的量刑标准。

然而，随着最高人民法院在2025年11月发布“依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”，区分“逃税”和“骗税”目的的新的虚开增值税专用发票罪犯罪构成标准体系逐步开始建立。过往常用的'骗抵'作为构罪核心要素的定位逐渐退出。

在典型案例中，最高人民法院认为，逃税是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。该观点体现了最高人民法院将在未来逐步推行虚开增值税专用发票罪的“骗税目的论”观点体系，届时“骗取国家税款数额”的概念和标准可能将会重回大众视野。

三、税款损失

骗取国家税款数额，与司法机关审理虚开增值税专用发票案件所认定的“税款损失数额”系不同概念。税款损失数额来源于《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条中“在提起公诉前，无法追回的税款数额”之规定。该规定的设立目的，在于促使虚开增值税专用发票的行为人在案件审理结束前积极清缴税款，减少对国家造成的税款征收损失，从而换取更轻的刑事处罚。

实践中，部分虚开增值税专用发票案件存在“开票费”“税点”的事实，即接受虚开增值税专用发票的一方，向开票方按照票面税额支付开票补偿的情形。在此类案件中容易存在“开票费”“税点”是否应当从税款损失中扣除的争议，该争议的诉求逻辑在于，受票方为获得发票，已依照税率足额支付补偿，即变相替开票方承担了开具发票所产生的税款清缴义务，至于开票方收到补偿后是否用于清缴税款，并非受票方所能左右，因此补偿款的数额应当在认定税款损失时扣除。

这一观点在过往存在巨大争议，其原因在于，个别虚开增值税专用发票案件中存在“半真半假”的事实，即开票方和受票方之间确实发生真实交易，但开票数额要高于实际交易金额，受票方为促使开票方超额开票，便基于超额部分依照税率进行补偿，因而产生了超额部分对应的补偿款如何定性的争议。

关于这一争议，当前已经有相对清晰司法实践指向。在人民法院入库案例赵某某等虚开增值税专用发票案中，审理法院认为：“虚开增值税专用发票罪虚开行为的界定，需要结合被告人的主观目的进行认定。利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。……若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。被告人购买发票的“开票费”等支出，卖票方不会作为税款上缴国家，对国家而言损失的是被告人抵扣的全部税款，因此犯罪数额中不能扣除“开票费”。

基于入库案例中的审判观点，我们认为， 涉及 “开票费” “ 税点 ”的虚开增值税专用发票 案件 ， 应按以下 规则 ： 若 受票方与开票方存在真实业务，受票方在支付费用外额外追加开票 “税点”，属于开票方与受票方双方针对增值税由谁承担的内部协商范畴，由此开具的增值税专用发票可以依法抵扣，但仅限于 确 有真实交易的部分。超出真实交易 范围 的虚假部分，因为没有真实货物、服务、劳务存在，因而本不应该开具发票，受票方无论是否支付 “开票费”，开票方都不应开具发票，因此“开票费”不能从税款损失中扣除。

[完]

叶东杭律师

主要业务领域：税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护；税费争议诉讼、税务合规专项、税务稽查应对、投融资涉税法律服务

广东知恒（前海）律师事务所高级合伙人，知恒刑事中心数字经济与网络犯罪辩护部顾问，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，主攻税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护，撰写税务犯罪文章数十篇，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的税务犯罪、信息网络犯罪辩护经验，曾办理多件虚开增值税专用发票罪案件，涉及建设工程、成品油、制造业、财务咨询、出口贸易、自媒体行业。同时曾在经办的多个案件中取得不起诉、无强制措施释放、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。