抵扣不是退还税款，虚抵进项税额不构成虚开增值税专用发票罪

作者：王如僧律师，原则上只办涉税案件，非税勿犹。

认为虚抵进项税额构成虚开增值税专用发票罪的理由之一，就是认为：

“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，是虚构货物或者应税服务而骗取国家税款，这是一种财产犯。因为抵扣税款，即用进项税抵扣销项是国家退还相当于进项税额的增值税款，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中扣除。因此，抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项”。

如果抵扣行为是一种退还税款行为，所抵扣的税款就是国家退还的税款，虚抵的后果就是造成了国家税款的存量减少，跟虚构事实，骗取留抵退税，或者虚构事实骗取出口退税，没什么两样，那虚抵进项税额就明显构成虚开增值税专用发票罪了。

对于这个观点，我认为未必成立。

第一，抵扣是一种税收之债（公法债权债务）之间相互的抵销。

根据理论通说，税是一种公法之债，实体税收法律关系就是一种债权债务关系。具体到增值税实体法律关系中，在销项税额当中，销售方是债务人，税务机关是债权人；在进项税额当中，购买方是债权人，税务机关是债务人。

假设甲公司某纳税期间的进项税额是300万，销项税额是500万。凭着进项发票，甲公司享有请求税务机关退还300万元增值税税款的债权，或者说税务机关对甲公司负有退还300万元增值税税款的债务；凭着销项发票，甲公司负有向税务机关交付500万元增值税税款的债务，或者说税务机关享有请求甲公司交付500万元增值税税款的债权。

在甲公司与税务机关之间互负债权债务的情况下，甲公司从其销项税额抵扣进项税额，实际上就是将其对税务机关享有的300万元债权作为主动债权，将税务局对其享有的500万元债权中的300万元债权作为被动债权，在两者之间进行抵销，使其对税务机关负有的500万元债务中的300万元债务与税务机关对其负有的300万元债务同时消灭，从而实缴200万元即可。

抵扣的本质是，甲公司与税务机关互相负有债务，甲公司对税务机关享有300万的退税请求权，税务机关对甲公司享有500万的租税请求权，而且双方之间的债权债务均为金钱给付义务,甲公司以自己的债权作为主动债权抵销税务机关的被动债权，使双方相同数额的债务在对等的范围内消灭。

抵扣之后，进项税额大于销项税额的，纳税人是债权人，可以请求税务机关履行税收债务，即申请留抵退税，或者结转下期抵扣，即在下期继续抵销；进项税额小于销项税额的，税务机关是债权人，纳税人需要履行税收债务，即缴纳相应的增值税款给税务机关。

第二，抵销不是履行税收债务的行为，而是一种替代履行债务的行为。

根据民法典第557条规定，合同的权利义务终止情形包括履行、抵销、提存、免除、混同（债权债务同归于一人）、法律规定或者当事人约定的其他终止情形。

具体到税法领域，通说也是认为税收之债消灭的事由分别有履行、抵销、免除、混同等。

譬如《德国税收通则法》第47条就明确规定，“租税债务关系之请求权，尤其因清偿、抵销、免除、罹于时效，以及附解除条件请求权之条件成就而消灭”。

在这里，我们可以看到抵销与履行是一种平行关系，互不包含；抵销不是一种履行行为之一，不是履行的特定类型。

如果将抵扣行为看成是一种退税行为，就是将抵扣行为看成是一种税务机关履行税收债务的行为，即是一个给付行为，但是司法实务中，留抵退税行为才是税务机关履行税收债务的行为。

抵扣的意义就在于，在税务机关与纳税人之间互负债权债务的情况下，避免出现双方互为履的行为。

如果当事人之间如果将抵扣看成是一种退税行为，以上述的甲公司为例，那抵扣过程就是，税务机关通过账号支付甲公司300万，甲公司通过账号支付税务机关500万，有这个必要吗，甲公司直接打200万给税务机关不就行了吗？

第三，虚抵进项税额，典型逃税行为。

用虚开的进项发票抵扣，就是用一份虚假税收债权抵销税务机关真实的税收债权，从而减少了纳税人应该缴纳给税务机关的税款，典型的逃税行为。

虚抵进项税额并没有导致税务机关支付税款给纳税人，没有导致国家已收税款的减少，所以不构成虚开增值税专用发票罪。

假设一家公司的销项税额是500万，真实进项税额是200万，通过虚开发票，假装在上一环节垫付了100万，从而仅是实缴了200万。

虚抵进项税额实际上就是纳税人应纳税额是500万，实际上在上一环节仅垫付了200万，但假装垫付了300万，从而本应缴纳300万给国家，变成了仅缴纳200万给国家，不就是逃避缴纳了100万元给国家吗？